I FSK 946/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12 w sprawie ze skargi Z. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 575/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi Z. w E. ("strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że mieniu Miasta E. administruje gminnymi lokalami użytkowymi. Na podstawie umów najmu lokali najemcy zobowiązani są do opłacania czynszu za najem lokali użytkowych według obowiązującej stawki za najem, powiększonej o obowiązującą stawkę podatku VAT. W umowach najmu wyodrębniono również opłaty związane z dostawą mediów do lokali wyrażone w kwotach netto, powiększone o podatek VAT według stawki 8% (dostawa wody zimnej i odprowadzenie ścieków) oraz według stawki 23% (dostawa energii cieplnej i elektrycznej oraz wywóz nieczystości). Opłaty te, jako zaliczki, są odrębnie wnoszone przez najemców i podlegają rocznemu rozliczeniu w odniesieniu do faktycznych kosztów. Umowy na dostawę mediów do lokali są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez Gminę lub działający w jej imieniu Zarząd. Koszty z tytułu dostawy mediów są rozliczane w oparciu o dokumenty pierwotne (faktury otrzymane od dostawcy) bez doliczania jakichkolwiek marży, a ich ostatecznym płatnikiem jest najemca lokalu. 1.3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny strona wystąpiła z następującym pytaniem, czy w świetle wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (tj. za dostawę energii cieplnej lub elektrycznej oraz wody zimnej i odprowadzenie ścieków) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), pomimo że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty za media (jako opłaty niezależne od wynajmującego), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu? Prezentując własne stanowisko w tym zakresie skarżący podniósł, że z uwagi na fakt, że w umowach najmu w sposób odrębny od należnego czynszu określone są na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z usług powszechnych, w odniesieniu do których wynajmujący nie jest wytwórcą, a jedynie pośrednikiem pomiędzy dostawcą a użytkownikiem lokalu, istnieje w świetle ww. wyroku NSA podstawa do odrębnego stosowania stawek podatku VAT, tj.: stawki 8% przy dostawie wody zimnej i odprowadzeniu ścieków oraz stawki 23% przy dostawie energii cieplnej i elektrycznej oraz przy wywozie nieczystości. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko strony. Organ w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze. Otrzymywane zatem przez stronę od najemców opłaty za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo Minister Finansów podniósł, że odrębne traktowanie kosztów z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, na co wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) stwierdził, iż do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; zaś usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że powołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 7440/10 nie mógł wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 30 ustawy o VAT, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej. Odwołując się ponownie do wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 740/10 zaznaczył, że zgodnie z wyrażonym w tym orzeczeniu stanowiskiem, zakup przez wspólnotę usług dotyczących mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty, powinien być refakturowany na każdego z nich, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. Przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy należy zatem interpretować w ten sposób, że opłaty te powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania w sposób odrębny od czynszu, jeżeli z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane w sposób odrębny od czynszu, na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. 2.3. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu 28 września 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-392/11, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanął na stanowisku, że świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostają wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich uznać za związane ze sobą w sposób ścisły i nierozerwalny. Z uwagi jednak na charakter problemu prawnego, tj. brak szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone, aby ocenić, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami złożonymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, przepisy ustawy o VAT należy w ocenie Sądu skonfrontować z treścią przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy najmu. Sąd pierwszej instancji po poczynieniu kilku uwag natury ogólnej odnoszących się do umowy najmu oraz mając na uwadze zasadę swobody umów stwierdził, że sposób ukształtowania płatności z tytułu tej umowy jest uzależniony od woli stron. A zatem brak jest prawnych przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, co rodzi skutek w postaci odrębnego wystawienia faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Zaznaczył jednak, że warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Jeśli zaś w umowie strony postanowią, że w cenę usługi najmu (w czynsz najmu) będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny jako błędne ocenił stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy w każdym przypadku wliczać nie tylko należny czynsz, ale także pobierane odrębnie należne opłaty za dostarczone media. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia w każdym przypadku są ze sobą powiązane w sposób ścisły, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc), a odrębnie z tytułu udostępnienia mediów. Wobec tego brak jest w ocenie Sądu podstaw, aby świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali mogły być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. W tych okolicznościach, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy odrębnie dokumentować i opodatkować poszczególne świadczenia a zatem skarżący jest uprawniony, by do dostaw energii stosować stawkę podstawową w wysokości 23 % zaś stawkę 8 % do dostaw wody i wywozu nieczystości przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 740/10 zaś organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, iż opłaty wynikające z eksploatacji lokalu użytkowego przez najemcę nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu najmu, skoro z umowy najmu wynika jednoznacznie, iż opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu i w konsekwencji stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie, do której należy stosować odrębną a więc właściwą dla tego świadczenia stawkę podatku od towarów i usług; - art. 8 ust. 2 i 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, iż skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu to podatnik/wynajmujący w istocie zobowiązuje się na podstawie tej umowy do wykonania pewnego świadczenia, które faktycznie jest wykonywane przez inny podmiot i w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług pomniejszona o podatek VAT. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK 1389/12. 5.2. Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 14 maja 2015 r. postanowienie o jego podjęciu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.2. Kluczowa dla sprawy tej pozostawała okoliczność czy opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (tj. za dostawę energii cieplnej lub elektrycznej oraz wody zimnej i odprowadzenie ścieków) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu skarżąca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną cieplną dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostarczanych mediów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu, otrzymywane przez stronę od najemców opłaty za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji dla uznania spornych świadczeń jako złożonych albo odrębnych decydujące będą postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy najmu. W sytuacji, gdy z umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika że opłaty są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, wydatki ponoszone przez wynajmującego stanowią świadczenia odrębne. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). 6.3. W tych okolicznościach jako kluczowe jawi się zagadnienie, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe- usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Z uwagi na powyższe Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sad Administracyjny, na które to Trybunał udzielił odpowiedzi w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." 6.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Pierwsza z nich to, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, wówczas świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41). 6.5. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. 6.6. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). 6.7. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46). 6.8. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. 6.9. Jeżeli chodzi o media, które pozostawały przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzanie ścieków, to co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające okreslenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujace o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów). Nie można natomiast przyjąć, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że dla uznania odrębności świadczenia dostawy mediów od uslugi najmu, decydujące będą zapisy umowy, pomiędzy najemcą a wynajmującym, z której będzie wynikało, że opłaty za media są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. 6.10. Podsumowując stwierdzić należy, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. 6.11. Częściowo błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona interpretacja stwierdzająca, że odrębne traktowanie kosztów z tytułu mediów nie jest możliwe ponieważ stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, nie jest prawidłowa. 7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.