III SA/Wa 2796/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności M. K., dalej jako "Skarżący", "Strona" za zaległości podatkowe spółki "S." sp. z o.o. Decyzja ta została wysłana na adres Skarżącego – Z. [...], W.. 2. W dniu [...] listopada 2009 r. Skarżący (poprzez pełnomocnika) złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji (wniesiono też samo odwołanie). W uzasadnieniu wskazał, że nie odebrał postanowienia wszczynającego postępowanie, postanowienia wzywającego do zapoznania się z materiałem dowodowym, nie odebrał samej decyzji - które to akty były doręczane w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), na adres zameldowania (ul. Z. [...] w W.), gdzie faktycznie nie zamieszkiwał. O decyzji dowiedział się przypadkowo w dniu [...] listopada 2009 r. w Urzędzie Skarbowym, gdzie odebrał kserokopię decyzji. Faktycznie zamieszkiwał w Ł.. Do wniosku dołączył też m.in. kopię umowy najmu z dnia 30 września 2008 r., złożonej w dniu 1 października 2008 r. w US w W., w której to umowie K. K. wskazywała na swój adres do korespondencji w Ł., a także kopie pism, Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego, właściwego do spraw upadłości spółki S., z których wynika, że Sąd ten kierował pisma na adres Skarżącego w Ł.. Wskazując na powyższe Skarżący uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako uczestnik postępowania upadłościowego, przy zachowaniu należytej staranności mógł ustalić rzeczywisty adres Skarżącego. Ponadto Skarżący wskazał, że w okresie awizowania decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. przebywał za granicą, na dowód czego załączył stosowne dokumenty. Za granicą przebywał też w czasie awizowania postanowienia o wszczęciu postępowania. 3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 163 § 2, art. 162 § 1 ustawy Ord. pod., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja z [...] czerwca 2009 r. została uznana przez Organ za doręczoną w dniu [...] lipca 2009r. Według Organu Skarżący zmieniając adres, nie dopełnił obowiązku powiadomienia o tej zmianie (art. 146 § 1 ustawy Ord. pod.). Wobec tego uchybiono terminowi 14 dni na wniesienie odwołania, a o tym terminie pouczono prawidłowo w samej decyzji. Zdaniem Organu uchybienie to było zawinione. Zaznaczył, iż przedłożone dokumenty nie świadczą o pobycie Skarżącego za granicą w okresie awizowania przesyłek (pobyt w Chorwacji, na Litwie), albo świadczą o tym jedynie w zakresie części tego okresu awizowania (pobyt w Budapeszcie). Z kolei zawiadomienie Sądu upadłościowego o miejscu faktycznego zamieszkania nie miało, według Dyrektora, wpływu na obowiązek powiadomienia o tym organu podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie odmawiające przywrócenia terminu Skarżący uznał, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. uprawdopodobnił, iż jego adres jest i był inny, niż adres zameldowania. Nie istniała więc obiektywna możliwość odbioru przesyłki, a poza tym w okresie awizowania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz samej decyzji Skarżący przebywał za granicą. Skarżący powtórzył też swoją argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu. W konkluzji stwierdził, że odmowa przywrócenia terminu jest nieuzasadniona, podobnie, jak "decyzja" stwierdzająca uchybienie terminowi. 5. W odpowiedzi na skargę Organ powtórzył swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 6. Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 886/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż mieszkanie, do którego należało kierować pisma w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, nie znajdowało się pod adresem, pod który były one faktycznie kierowane (ul. Z. w W.). Skarżący wyraźnie oświadczył, że w czasie wszczynania postępowania, a także w jego trakcie, mieszkał w Ł., przedłożył też umowę wynajmu mieszkania w W., co uprawdopodabniało jego oświadczenie. Zdaniem Sądu zobowiązywało to organy podatkowe co najmniej do wyjaśnienia kwestii faktycznego jego miejsca zamieszkania, a w razie braku dowodów wskazujących na fakt, że miejscem zamieszkania było mieszkanie przy ul. Z. w W. – do przyjęcia, iż miejscem tym było mieszkanie w Ł.. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należałoby, że Skarżący nie uchybił terminowi do wniesienie odwołania, gdyż termin ten, z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia nie otworzył się. Skoro zatem nie było uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to niezasadny był wniosek o jego przywrócenie. Złożenie tego wniosku skutkować powinno odmową przywrócenia terminu, stosownie do art. 162 § 1 ustawy Ord. pod., ale nie z powodu zawinionego uchybienia terminowi, lecz z powodu braku tego uchybienia. Nie można bowiem przywrócić terminu, któremu nie uchybiono. Ponieważ jednak skarżący złożył wniosek w tym względzie, to wniosek ten nie był bezprzedmiotowy – wymagał on merytorycznego rozpoznania. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące jego pobytu za granicą w dacie wszczęcia postępowania podatkowego i później, braku winy w "uchybieniu" terminu nie mają w sprawie znaczenia prawnego. Analogicznie nie ma znaczenia to, że skarżący nie poinformował organu pierwszej instancji, stosownie do art. 146 § 1 ustawy Ord. pod., o zmianie miejsca zamieszkania. Obowiązek taki istnieje bowiem tylko w "toku postępowania", które zaczyna się z chwilą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu (art. 165 § 4 Ord. pod.). 7. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 123/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż przewidziany w art. 150 ustawy Ord. pod. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy przesłał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na adres jego zameldowania ustalony przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego W.. Zaznaczył, iż z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że podatnik nie dokonał stosownej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegał w związku z art. 7 § 1 ustawy Ord. pod. – tj. z faktu bycia podatnikiem. Wobec tego, że adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącemu decyzję był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 Ord. pod., to tym samym nie doszło do naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem NSA oznacza to, że Skarżący wniósł odwołanie z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 ustawy Ord. pod. Wskazał, iż powołane przez Skarżącego dowody i okoliczności nie usprawiedliwiają podatnika, mającego obowiązek, określony w art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 8. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 123/11 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 9. W niniejszej sprawie we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Skarżący jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazał w pierwszym kolejności na nieprawidłowości w doręczeniu ww. decyzji, z czego wywodził, iż decyzja ta nie została doręczona. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim poddał ocenie prawidłowość doręczenia ww. decyzji. Jeśli bowiem decyzja nie zostanie prawidłowo doręczona, nie wchodzi ona do obiegu prawnego (art. 212 ustawy Ord. pod.) i tym samym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowy. Przywrócenie terminu możliwe jest jedynie w odniesieniu do pism doręczonych w sposób niebudzący wątpliwości. Jedynie stwierdzenie, że pismo zostało doręczone prawidłowo pozwala na procedowanie w kwestii przywrócenia terminu. Dlatego ocena prawidłowości doręczenia decyzji (pisma) jest kwestią wstępną w stosunku do podjęcia czynności zmierzających do analizy przesłanek wynikających z art. 162 ustawy Ord. pod. Zdaniem Sądu, należy za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 123/11 stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż ww. decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 148 § 1 ustawy Ord. pod. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejsca pracy a dodatkowo: w siedzibie organu podatkowego, miejscu pracy adresata chwilowo w nim nieobecnego, każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata. W razie niemożności doręczenia pism w sposób wyżej wskazany ustawodawca w art. 150 § 1 Ord. pod. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy w określonym terminie – zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Przewidziany w art. 150 ustawy Ord. pod. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy przesłał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na adres jego zameldowania ustalony przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na podatnikach ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne zawiera zarówno adres miejsca zamieszkania, jak też adres zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie dokonał stosownej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegał w związku z art. 7 § 1 Ord. pod. – tj. w związku z faktem bycia podatnikiem. Wobec tego, że adres, na który organ podatkowy wysłał Skarżącemu decyzję był adresem prawidłowym, co organ ustalił zgodnie z art. 120 ustawy Ord. pod.; w rozpatrywanej sprawie doręczenie ww. decyzji nastąpiło z upływem 14 dnia od daty powiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, tj. w dniu 9 lipca 2009r. Prawny skutek doręczenia zastępczego jest tożsamy z doręczeniem w trybie zwykłym tj. dokonanym w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 ustawy Ord. pod. Powyższe oznacza to, że Skarżący wniósł odwołanie z uchybieniem terminu określonego art. 223 § 2 ustawy Ord. pod. 10. Wobec ustalenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] czerwca 2009 r. została doręczona prawidłowo, w niniejszej sprawie dopuszczalne było złożenie i rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z przytoczonego przepisu wynika, że przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Powoływane przez Skarżącego okoliczności i dowody w postaci umowy najmu oraz oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z najmu nie potwierdzają, iż Skarżący poinformował organ podatkowy o zmianie adresu z ul. Z. [...] w W. na ul. K. [...] w Ł.. Zarówno umowa najmu jak i oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z najmu dotyczą K. K., która nie była stroną postępowania zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. Na Skarżącym zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Ord. pod. w toku postępowania ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący złożył stosowny formularz dotyczący aktualizacji jego danych adresowych dopiero w dniu 7 stycznia 2010 r. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, iż kopie pism Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego właściwego do spraw upadłości spółki, z których wynika, że Sąd ten kierował pisma na adres podatnika w Ł., nie usprawiedliwiają Skarżącego, mającego obowiązek określony w art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności i dowody dotyczące jego pobytu za granicą w okresie od 13 lipca 2009 r. do dnia 29 lipca 2009r. w postaci rachunku z rezerwacji kwatery nie potwierdzają faktu, iż w okresie tym Skarżący faktycznie przebywał na urlopie wypoczynkowym, gdyż z powyższego rachunku wynika, iż dotyczy on rezerwacji kwatery w okresie 13 lipca 2009r. – 18 lipca 2009r. a jako goście wymienione są K. i M. K.. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż przebywał na Litwie, gdzie uczestniczył w demontażu linii produkcyjnej szkła zespolonego zakupionej przez Spółkę "N." I Sp. z o. o. w K. (której jest Prezesem Zarządu) od kontrahenta litewskiego w czasie, gdy awizowano korespondencję zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009r. - awizowane dwukrotnie i w dniu, [...] maj 2009r. zwrócone nadawcy). Dokumentem potwierdzającym okoliczność przebywania Skarżącego za granicą w okresie awizowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. jest zaświadczenie z Klubu Sportowego "S.", z którego wynika, iż Podatnik brał udział w Klubowych Mistrzostwach Europy S. Ł., które odbyły się w dniach 10 lipca 2009r. – 12 lipca 2009r. w Budapeszcie. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. awizowana była w dniu [...] lipca 2009r. oraz powtórnie w dniu [...] lipca 2009r., po czym urząd pocztowy zwrócił ja nadawcy po upływie terminu w dniu [...] lipca 2009r. Skarżący jako potwierdzenie swego przebywania za granicą w okresie awizowania powyższej decyzji, udowodnił jedynie okres 10.07.2009r. - 12.07.2009r., kiedy to brał udział w Klubowych Mistrzostwach Europy S. Ł., które odbyły się w Budapeszcie. W tej sytuacji brak jest dowodów potwierdzających, iż Skarżący w okresie awizowania decyzji ([...].07.2009r. – [...].07.2009r.) przebywał za granicą. W związku z powyższym w ocenie Sądu Skarżący nie spełnił przesłanki określonej w art. 162 § 1 w/w ustawy tj. nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Tożsamą ocenę okoliczności przedstawionych przez Skarżącego zaprezentował NSA w ww. wyroku z 14 sierpnia 2012 r. Wobec nieuprawdopodobnienia przez Skarżącego braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy zasadnie odmówił przywrócenia tego terminu. 11. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył prawa, dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku