II FSK 769/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 609/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 609/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8.03.2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw – w oparciu o umowę franszyzy z P. S.A. w P. Podatnik zaewidencjonował w 2009 r. odpisy amortyzacyjne z tytułu używania środków trwałych w łącznej kwocie 95.401,68 zł, z tego urządzenia techniczne w kwocie 63.070,68 zł, w skład których zaliczył: dystrybutory wraz z instalacją, zbiorniki podziemne paliw oraz separator koalescencyjny, klasyfikując je jako jeden środek trwały pod symbolem 449 i przyjął do rozliczenia 18% roczną stawkę amortyzacyjną. W ocenie organu, każde z urządzeń zakwalifikowanych przez skarżącego sumarycznie do urządzeń technicznych stanowi odrębny środek trwały sklasyfikowany w różnych grupach Klasyfikacji Środków Trwałych z odpowiednią dla każdego stawką amortyzacyjną (dystrybutory wraz z instalacją – 18%, zbiorniki - 4,5% separator - 10%), zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Dlatego też organ kontroli skarbowej uznał księgi rachunkowe za 2009 r. w zakresie rozliczenia kosztów amortyzacji za nierzetelne i ustalił w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty księgowe, że skarżący zawyżył koszty amortyzacji z tego tytułu o kwotę 18.711,95 zł, przy uwzględnieniu rozliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków inwestycyjnych proporcjonalnie do wartości początkowej nabytych środków trwałych. Organ I instancji uzasadniał, że według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.) środki trwałe sklasyfikowane zostały w grupach, podgrupach i rodzajach. Uzasadniał, że środki trwałe zakwalifikowane przez skarżącego łącznie jako "urządzenie techniczne" sklasyfikowane zostały w KŚT odrębnie w ten sposób, że: 1) dystrybutory wraz z instalacją to grupa 4 "Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania", podgrupa 44 "Maszyny i urządzenia do przetłaczania cieczy i gazów" i rodzaj 449 "Inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", który obejmuje maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, a mianowicie: tłoczące podnośniki cieczy o działaniu przerywanym (tarany hydrauliczne), urządzenia pneumatyczne i parowe do podnoszenia cieczy (powietrzne podnośniki cieczy), urządzenia stacji benzynowych (dystrybutor) oraz inne maszyny i urządzenia do przetaczania i sprężania cieczy i gazów; 2) zbiorniki podziemne paliw to grupa 1 "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego", podgrupa 10 "Budynki niemieszkalne", rodzaj 104 "Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", który obejmuje m.in. zbiorniki na ciecze i zbiorniki na gazy; 3) separator koalescencyjny to grupa 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 "Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektryczne przemysłowe", rodzaj 211 "Rurociągi sieci rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków" lub grupa 6 "Urządzenia techniczne" podgrupa 65 "Urządzenia przemysłowe" rodzaj 658 "Urządzenia do oczyszczania ścieków". Tym samym, w ocenie organu I instancji, skoro ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że rodzaj 449 obejmuje pod pojęciem urządzeń stacji benzynowych dystrybutory, a pozostałe nabyte przez skarżącego urządzenia i zbiorniki mają swoją klasyfikację rodzajową, do której została przyporządkowana odpowiednia stawka amortyzacyjna zgodnie z załącznikiem do ustawy podatkowej, to skarżący nieprawidłowo przyjął do używania jako jeden środek trwały trzy odrębne środki, każdy kompletny i zdatny do użytku w chwili przyjęcia do używania i zastosował dla nich jedną stawkę. Organ I instancji, odnosząc się do stanowiska skarżącego wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg - gdzie skarżący zgodził się, że separator koalescencyjny jest odrębnym środkiem trwałym, do którego znajduje zastosowanie 10% stawka, jednakże uznał, że w związku z faktem zainstalowania separatora na stacji paliw należałoby podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 1,4 na podstawie art. 22 i u.p.d.o.f. - wyjaśnił, że samo zainstalowania na stacji paliw nie stanowi przesłanki do podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Ponadto odnosząc się do argumentacji skarżącego, że dystrybutor nie stanowi samodzielnego środka trwałego, ponieważ aby urządzenie to było kompletne i zdatne do użytku musi być wyposażone w zbiornik oraz przewody łączące zbiornik z dystrybutorem - organ I instancji wyjaśnił, że jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów, zarówno dystrybutory wraz z instalacją, jak i zbiorniki podziemne paliw zostały zakupione z montażem, a w dniu przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku. Uzasadniał, że o zakwalifikowaniu danego środka trwałego do określonej grupy KŚT decyduje jego pierwotne przeznaczenie, a nie sposób wykorzystania w działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego I instancji, skarżący nie mógł również zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla zbiorników i separatora koalescencyjnego, o których mowa w art. 22j u.p.d.o.f., ponieważ możliwość indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych dotyczy używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, a jak ustalono, zarówno zbiorniki, jak i separator koalescencyjny, stanowiły nowe środki trwałe, które, co wynika z przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych, nie zostały ulepszone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji w części uznania zbiorników na paliwo jako samodzielnych środków trwałych i przypisania im stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5 % odpowiedniej dla zbiorników, silosów i budynków magazynowych. Potrzymał argumentację odwołania, co do pomocniczej roli zbiorników w prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadniał, że o ile słuszne pozostaje stawisko organu co do nadania separatorowi koalescencyjnemu miana samodzielnego środka trwałego oraz przyporządkowanie mu 10 % stawki amortyzacyjnej, to nie sposób przyjąć, że zarówno dystrybutory, jak i zbiorniki na paliwo, to oddzielne środki trwałe. W ocenie skarżącego, podzielenie zestawu zbiorników i dystrybutorów na dwa oddzielne środki trwale jest sprzeczne z definicją środka trwałego zawartą w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż ani same zbiorniki, ani same dystrybutory nie są urządzeniami kompletnymi i zdatnymi do użytku, a przyjęcie 18 % stawki odpowiedniej dla grupy - urządzenia stacji benzynowych (dystrybutory) oraz inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów – uzasadnia większa wartość dystrybutorów od zbiorników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – zważył, że zgodne z prawem zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego poprzedziło przeprowadzone z zachowaniem wymogów procedury podatkowej postępowanie, którego wynik uzasadniał przyjętą przez organ podatkowy ocenę stanu faktycznego sprawy, iż skarżący zawyżył koszy uzyskania przychodów prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, poprzez zastosowanie nieprawidłowych stawek amortyzacyjnych dla zbiorników paliwa i separatora koalescencyjnego. Powołując się na art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. WSA podniósł, że wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych określony został w załączniku nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.), który odwołuje się do KŚT, wydanej na podstawie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że podstawę do oceny, czy określone rzeczy (budynki, urządzenia, maszyny itp.) stanowią odrębny środek trwały, stanowić może wyłącznie Klasyfikacja Środków Trwałych, do której nawiązuje wprost ustawa podatkowa. Sąd wskazał, że jak wynika z Objaśnień wstępnych (cześć I) do KŚT, KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie ona rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w tym między innymi budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale oraz maszyny i urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Przy czym, jak dalej wynika z objaśnień wstępnych do KŚT, za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług i jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie w ewidencji za pojedynczy obiekt tzw. obiektu zbiorczego, wskazując jako przykład zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, czy zespoły komputerowe. Dokonując (w Części II) podziału klasyfikacyjnego środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, KŚT wymienia w grupie 1 "Budynki i lokale (...)", w której w podgrupie 10 zawiera "Budynki niemieszkalne", a w rodzaju 104 – "Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", który obejmuje m.in. zbiorniki na ciecze i zbiorniki na gazy. Jak natomiast wynika z uwag szczegółowych dotyczących tej grupy o zaliczeniu danego budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sam sposób użytkowania (wykorzystania). W związku z powyższym, bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji danego środka pozostaje argumentacja skarżącego, że zbiorniki mają charakter jedynie pomocniczy dla dystrybutorów, gdyż nie zajmuje się on przechowywaniem paliwa, ale jego dystrybucją. W ocenie WSA, nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że zarówno dystrybutory, jak i zbiorniki paliwa oraz silos koalescencyjny stanowiły nowe środki trwałe, które zostały zakupione łącznie z montażem i w dniu oddania do używania były kompletne i zdatne do użytku, co wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych, a co uzasadnia także przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko o braku możliwości zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla zbiorników i separatora, o których mowa w art. 22j u.p.d.o.f. Stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j u.p.d.o.f. jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego, podatnik nie może zmienić stawek przewidzianych w Wykazie na stawki indywidualne. Skoro jak wynika z KŚT, przyjęty przez skarżącego dla klasyfikacji łącznej wszystkich trzech środków trwałych rodzaj 449 obejmuje pod pojęciem urządzeń stacji benzynowych jedynie dystrybutory, a pozostałe środki trwałe mają swoją klasyfikację rodzajową, do której została przyporządkowana odpowiednia stawka amortyzacyjna zgodnie z załącznikiem do ustawy podatkowej, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest pozbawiony podstaw prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22a ust 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie dzieląc zestaw stacji paliw jakim jest: dystrybutor paliwa i zbiornik paliwa na dwa oddzielne środki trwałe, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., kwalifikując dystrybutor i zbiornik na paliwo jako odrębne środki trwałe kompletne i zdatne do użytku, podczas gdy każdy z tych składników majątkowych oddzielnie nie spełniał wymogu zapisu ustawowego zawartego w art. 22a ust. 1, tzn. nie posiadał kompletności i zdatności do użytkowania, każdy z tych składników samodzielnie nie mógł być odrębnym środkiem trwałym. Zarówno dystrybutor paliwa, jak też zbiornik na paliwo samodzielnie w tym przedsiębiorstwie nie są środkami trwałymi, bowiem nie połączone ze sobą nie mogą funkcjonować, sam dystrybutor nie będzie pracował jak nie dostanie paliwa ze zbiornika. Nie wyprowadzimy paliwa ze zbiornika, jak nie połączymy go z dystrybutorem. Oba urządzenia ze sobą połączone są zdatne do użytkowania, czyli do dystrybuowania paliwa, wówczas spełniają wymóg definicji ustawowej środka trwałego, a mianowicie są kompletne i zdolne do użytkowania. Powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżący podniósł, że Sąd oddalając skargę usankcjonował niezgodne z prawem rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z błędnej wykładni tego przepisu. Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty (...), wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a więc - między innymi - jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że dystrybutory, zbiorniki paliwa oraz silos koalescencyjny stanowiły środki trwałe, które zostały zakupione łącznie z montażem i w dniu oddania do używania każdy z nich był niezależnie od innego zdatny do użytku. A zatem należało przyjąć, że każde z zakupionych urządzeń przez podatnika było kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, co oznacza, że zawierało wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przyjęcie kilku środków trwałych, tj. dystrybutora i zbiorników "jako jeden zestaw" – jak przyjął podatnik, może, w świetle definicji środka trwałego, stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wg stawki przewidzianej dla dystrybutorów wraz z instalacją z uwagi na ich najwyższą wartość. Zdaniem autora skargi kasacyjnej za taką argumentacją przemawia także okoliczność, że "Podzielenie zestawu zbiorników i dystrybutorów na dwa oddzielne środki trwałe jest sprzeczne z definicją środka trwałego". (s. 2). Taka argumentacja nie mogła zostać uwzględniona. Po pierwsze, zawiera ona wewnętrzna sprzeczność, gdyż sam skarżący przyznaje, że mamy do czynienia z dwoma środkami trwałymi. Po drugie, jest ona nie do przyjęcia z uwagi na ogólną zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywanie wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22c, z uwzględnieniem art. 23. Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów amortyzacyjnych) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem podatnik poniósł wymierne koszty zakupu określonych urządzeń kompletnych i zdatnych do używania, a zatem bezsprzecznie w celu osiągnięcia przychodów, lecz co do których stosuje się różne stawki amortyzacyjne, to miał obowiązek dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z tych powodów zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wg stawki przewidzianej dla jednego środka trwałego, tj. dystrybutora, gdyż w ocenie strony "zbiorniki miały jedynie charakter pomocniczy" nie znajduje oparcia prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]