III SA/Wa 453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 lipca 2011 r. T. Sp. z o. o. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że organizuje konkursy mające na celu wsparcie sprzedaży swoich produktów w kolekturach, tj. miejscach sprzedaży gier hazardowych organizowanych przez Skarżącą. Konkursy są przeprowadzane na podstawie zatwierdzonych przez Zarząd Spółki albo Dyrektora Oddziału regulaminów konkursów. Nagrody konkursowe są przyznawane osobom fizycznym prowadzącym sprzedaż produktów Skarżącej w kolekturach, które osiągnęły najlepsze wyniki sprzedaży w danym przedziale czasu. Nagrodami mogą być: pieniądze, rzeczy, bony towarowe. Zorganizowanie konkursu pozwala wyłonić i wyróżnić najbardziej skutecznych sprzedawców, a poprzez zaangażowanie sprzedawców w rywalizacji konkursowej ma za zadanie zwiększenie globalnej sprzedaży produktów Skarżącej. Wśród potencjalnych uczestników konkursów, którym mogą zostać przyznane nagrody, istnieją trzy grupy uczestników - osób fizycznych: - osoby fizyczne prowadzące sprzedaż produktów Skarżącej w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (zwane dalej "kolektorami prawnymi"); - osoby fizyczne sprzedające produkty Skarżącej, jako jej pracownicy bądź też zleceniobiorcy (nieprowadzący działalności gospodarczej w tym zakresie), które łączy ze Skarżącą umowa o pracę albo cywilnoprawna umowa zlecenia (zwane dalej "kolektorami fizycznymi"); - osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o pracę u kontrahentów Skarżącej, którzy mają zawarte z nią umowy agencyjne na pośrednictwo w sprzedaży jej produktów (zwani dalej "pracownikami kontrahenta"). Spółki nie łączy z pracownikami kontrahenta żadna umowa o pracę albo cywilnoprawna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy, Skarżąca zadała pytanie, według jakich zasad należy opodatkować nagrody przekazywane zwycięzcom organizowanych przez nią konkursów skierowanych do kolektorów prawnych, kolektorów fizycznych oraz pracowników kontrahentów? Zdaniem Skarżącej, należy przyjąć następujące zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznawanych nagród konkursowych. W stosunku do kolektorów fizycznych wartość przyznanych im nagród powinna zostać doliczona do przychodów, jakie uzyskują oni ze stosunku pracy albo umowy zlecenia. Jest to konsekwencją tego, że kolektorzy fizyczni biorą udział w konkursie oraz mają szansę otrzymania nagrody w nim przewidzianej z tego powodu, że łączy ich ze Spółką umowa o pracę bądź też umowa zlecenia. Dlatego przychód z tytułu otrzymania nagrody należy przyporządkować do głównego źródła przychodów, z którym się on wprost wiąże. Będą miały tutaj zastosowanie odpowiednio uwagi dotyczące zasad opodatkowania nagród otrzymanych przez kolektora prawnego. W omawianym przypadku Skarżąca wystąpi w charakterze płatnika i uwzględni wartość przyznanej nagrody w przychodach osiąganych przez kolektora fizycznego z tytułu łączącego go z nią stosunku umowy o pracę/zlecenia. Mając na uwadze, że przychody kolektorów fizycznych ze stosunku pracy albo umowy zlecenia są opodatkowane według skali podatkowej, to także przychód z tytułu otrzymanych przez nich nagród, jako część przychodu ze stosunku pracy albo umowy zlecenia, zostanie opodatkowany według tych samych reguł. Odnosząc się natomiast do pracowników kontrahentów Skarżąca jest zdania, że w przypadku wydania im nagrody spoczywa na niej obowiązek pobrania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Działa więc w tym przypadku w charakterze płatnika podatku dochodowego, na którym spoczywają obowiązki przewidziane m. in. w art. 41 ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżącej nie łączy z pracownikami kontrahenta żadna formalnoprawna więź to nie można przyporządkować przychodu z tytułu otrzymania przez pracownika kontrahenta nagrody do jakiegoś innego wiodącego źródła przychodu, jaki uzyskiwałby on od Skarżącej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że nagrody zostały uzyskane przez pracowników kontrahenta w związku z ich udziałem w konkursie zorganizowanym przez Spółkę, to powinny zostać opodatkowane na podstawie ww. przepisów, które wprost mają zastosowanie do omawianej sytuacji. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź w zakresie skutków podatkowych związanych ze sposobem opodatkowania nagród dla zwycięzców konkursu, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w części dotyczącej jej obowiązków, jako płatnika w odniesieniu do sposobu opodatkowania osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę u jej kontrahentów uznał za prawidłowe zaś nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązków Skarżącej, jako płatnika w odniesieniu do sposobu opodatkowania osób zatrudnionych przez nią na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. W uzasadnieniu powołał się na treść przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego wywiódł, że przychodami ze stosunku pracy są otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze (bądź ich ekwiwalenty) oraz innych nieodpłatnych świadczeń bez względu na źródło ich finansowania. O tym, czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 ww. przepisu, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Minister Finansów po przeanalizowaniu treści przepisu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że jeżeli organizowane przez Skarżącą konkursy skierowane będą łącznie do grupy uczestników, którymi oprócz jej pracowników będą także osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej, osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o pracę u jej kontrahentów oraz współpracownicy będący osobami fizycznym: prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, to nie można zakwalifikować uzyskanych przez laureatów konkursów nagród do przychodów odpowiednio ze stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście. Możliwość wzięcia udziału w konkursie nie będzie bowiem wynikała z łączącego Skarżącą z osobami fizycznymi stosunku pracy i umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady opodatkowania nagród. Minister przywołał treść przepisów art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 1, art. 42 ust.1 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że ponieważ w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji pojęcia "konkurs", to należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia, które pozwala stwierdzić, że w sprawie wystąpią elementy niezbędne do uznania działań Spółki za konkurs, a zatem spełnione zostaną warunki dla zastosowania opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z tytułu nagród uzyskanych przez zwycięzców konkursów, tj. przez pracowników Skarżącej, zleceniobiorców oraz pracowników kontrahentów będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Opodatkowanie nagród, którymi w przedmiotowej sprawie będą świadczenia rzeczowe, nagrody pieniężne oraz bony musi odbyć się zgodnie z zasadami, jakie ustawodawca zawarł w treści art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 17 października 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 grudnia 2011 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 5 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnioskowała o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - przez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o stan faktyczny, który nie wynikał ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji, tj. bezpodstawne przyjęcie przez Ministra Finansów, że konkursy organizowane przez Skarżącą są kierowane łącznie do wszystkich grup osób określonych we wniosku. W wyniku dopuszczenia się tego naruszenia ocena stanowiska Skarżącej, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest wadliwe; - art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 31, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię tych przepisów, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że pracownicy lub zleceniobiorcy Skarżącej otrzymujący nagrody w ramach organizowanych przez nią konkursów, osiągają w związku z tym przychód opodatkowany na zasadach art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a nie na zasadach wynikających z łączącego ich ze Skarżącą stosunku prawnego, jakim jest w stosunku do pracowników przychód ze stosunku pracy - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś dla zleceniobiorców przychód z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca organizuje konkursy mające na celu wsparcie sprzedaży produktów spółki. Konkursy przeprowadzane są na podstawie regulaminów. W konkursie wyłaniany jest najbardziej skuteczny sprzedawca. Konkursy kierowane są do trzech grup uczestników. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację. Innymi słowy pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącego we wniosku. Jakkolwiek organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny taki sam jak opisany we wniosku, to uzasadniając własny pogląd powołał się na okoliczności, które z wniosku tego nie wynikały. Zdaniem organu jeżeli organizowane konkursy skierowane będą łącznie wszystkich grup uczestników, to uzyskanych nagród nie można będzie zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, czy z działalności wykonywanej osobiście, gdyż możliwość udziału w konkursie nie wynika z faktu zatrudnienia. Skarżąca we wniosku nie podała zaś, że organizowane konkursy skierowane będą łącznie do wszystkich grup wymienionych we wniosku. Co prawda Skarżąca rozgraniczyła poszczególne grupy uczestników konkursów i w odrębny sposób przeanalizowała konsekwencje podatkowe dla każdej z nich, to jednak we wniosku o interpretację nie wskazała, iż konkursy organizowane są dla każdej z tych grup z osobna. Tymczasem organ uzasadnił swoje stanowisko tak, jakby wyrażał je na tle stanu faktycznego, w którym Skarżąca adresuje konkursy zawsze łącznie do wszystkich grup uczestników określonych we wniosku. Podkreślić należy raz jeszcze - nic takiego nie wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem Sądu nie wystarczy zaś zająć stanowisko - musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd organu zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w wniosku. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest organ. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające jako stanowisko organu, jeżeli nie zostały one przeniesione - niejako dopasowane - na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W rozpatrywanej sprawie, w uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Natomiast powstałe wątpliwości co do stanu faktycznego odnośnie kręgu adresatów konkursów, wyjaśni w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braków wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.