I FSK 505/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 801/12 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.G. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" bądź "skarżącym") na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych krajowych i zagranicznych oraz sprzedaży kruszyw, nawozu i cementu. W związku z prowadzoną działalnością zamierza nabyć samochód osobowy (pojazd specjalny) - bankowóz, który między innymi służyłby do przewożenia gotówki pobranej z banku na wynagrodzenia dla pracowników oraz utargu ze sprzedaży kruszyw z oddziału oddalonego od siedziby firmy o 20 km. Najbliższa placówka banku obsługującego rachunek firmy również znajduje się w odległości 20 km. Pojazd będzie bankowozem typu C, który będzie spełniał ogólne wymagania techniczne dla tego typu pojazdu, określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Będzie wyposażony w specjalistyczny pojemnik, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje, oświetlenie przedziału z pojemnikiem. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy przy nabyciu ww. pojazdu istnieje możliwość odliczenia całej kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze? Zdaniem strony, przy nabyciu przedmiotowego pojazdu będzie istniała możliwość odliczenia całej kwoty podatku wykazanego na fakturze, ponieważ zakup ten będzie ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu, skarżący nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Zdaniem organu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tytułem przykładu organ wskazał świadczenie usług firm ochroniarskich, polegających na przewozie utargu. Nie jest natomiast, w ocenie organu, taką działalnością prowadzenie przez podatnika firmy handlowej, mimo że wiąże się z tym konieczność przewożenia utargów gotówkowych do siedziby firmy, albo do banku. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "U.p.t.u."). w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ wykładnia powołanych przepisów jest wadliwa i niezgodna z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wydając negatywną dla strony interpretację wykazał się daleko idącą swobodą interpretacyjną uznając, że przedmiotowe odliczenie przysługuje tylko firmom ochroniarskim, bądź innym firmom, które w zakresie swojej działalności mają przewożenie wartości pieniężnych. W ocenie strony, takich szczególnych warunków, uprawniających do pełnego odliczenia VAT ustawodawca nie zawarł w powołanych przepisach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej. Rozważania Sądu I instancji: Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W przekonaniu Sądu, w definicji "pojazdu specjalnego" zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) ustawodawca wyeksponował, obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Zauważył ponadto, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zdaniem Sądu zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie – art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Sąd podkreślił, że musi to być działalność faktycznie wykonywana. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację skarżącemu, który zamierza wykorzystywać taki pojazd do przewożenia gotówki z banku na wynagrodzenia dla pracowników, utargów ze sprzedaży kruszyw w oddziale oddalonym od siedziby firmy o 20 km – pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w jego firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika. Skarga kasacyjna Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w ramach art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), a mianowicie przepisu art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie przysługuje mu prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), albowiem - w ocenie sądu administracyjnego - pojazd ten nie będzie wykorzystywany zgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), w działalności gospodarczej skarżącego będzie wykonywał jedynie funkcje pomocnicze, co - zdaniem sądu administracyjnego - skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu, gdy tymczasem wskazane powyżej przepisy podatkowe nie formułują takiego warunku, aby pełne odliczenie VAT przysługiwało tylko i wyłącznie podatnikom takim jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, podmiotom prowadzącym działalność jubilerską, domom aukcyjnym, firmom ochroniarskim przewożącym utargi, które wykorzystują bankowozy w zakresie faktycznie wykonywanej działalności, do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. 2. naruszenie przepisów postępowania (w ramach art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie błędnego orzeczenia i oddalenie skargi podczas gdy organ administracji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, a sąd administracyjny źle to ocenił i nie uwzględnił skargi, która była zasadna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Na tle wydanej w tej sprawie interpretacji prawa podatkowego spornym jest zagadnienie czy skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych krajowych i zagranicznych oraz sprzedaży kruszywa, nawozu i cementu przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego (pojazdu specjalnego) – bankowozu, w związku z prowadzoną działalnością. Związek ten jak podał skarżący polegałby na tym, że bankowóz m.in. służyłby do przewożenia gotówki na wynagrodzenia dla pracowników oraz utargu ze sprzedaży, z i do banku. Na kanwie tego zagadnienia za trafne uznać należy stanowisko organu wydającego interpretację, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżącemu skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu - bankowozu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przepisem art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.: ▪ przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; ▪ przepis art. 88a ustawy, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Natomiast od 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany: 1. użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r."; 2. w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r.". Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ustępu 2. Z ustępu 2 w pkt 5 wynika zaś, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, natomiast w pozycji 2 załącznika wymieniony został bankowóz. Z powyższej regulacji wynika, że ww. ograniczenia nie mają zastosowania m.in. do pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137). Na podstawie art. 2 pkt 36 ww. ustawy przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Omawiana interpretacja dotyczy pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz. Regulacje dotyczące bankowozów i definicję tego rodzaju pojazdów zawiera wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221,ze zm.) rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128) zmienionego rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 12 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1262). Rozporządzenie definiuje bankowozy jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w powyżej wskazanym przepisie rozporządzenia. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie, leasing czy wynajem pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem. nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na zupełnie innym profilu działalności. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , zgodnie z którym podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uwzględnienie wcześniej poczynionych uwag pozwala uznać, że stanowisko Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych. W świetle powyższego uznać należy zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej za nieuzasadniony, w następstwie czego nie zostały również naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.