III SA/Wa 1596/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2011 r. odmawiającą J. W. (dalej jako: “Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.459,40 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wraz z odsetkami i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 25 września 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną z 25 września 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , w której wykazał akcyzę do zapłaty w kwocie 2.625,00 zł. Deklaracja ta została zaewidencjonowana w Systemie Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowych "Z. " pod nr [...] . W dniu 3 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał Skarżącemu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z 2 października 2008 r. Z niniejszego dokumentu wynika, że 3 października 2008 r. Skarżący dokonał zapłaty akcyzy w kwocie 2.625,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Kwota ta jednak nie wpłynęła na właściwe konto Izby Celnej. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne w związku z zaległością podatkową wynikającą ze złożonej przez Skarżącego deklaracji uproszczonej z 25 września 2008 r. , powstałą w wyniku nieuiszczenia podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyegzekwował kwoty 2.625,00 zł - tytułem podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji uproszczonej, 641,60 zł - tytułem odsetek od zaległości podatkowej, 8,80 zł - tytułem kosztów upomnienia, 184,00 zł - tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego. W piśmie z 8 marca 2011 r., pełnomocnik Skarżącego powołując się na przepis art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.459,40 zł. W uzasadnieniu wskazał, że należny w sprawie podatek akcyzowy wynosił 2.625,00 zł i został w dniu 3 października 2008 r. zapłacony na rachunek właściwej Izby Celnej. Fakt ten potwierdza dokument urzędowy w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym. Dokument ten jako sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponieważ organ pobrał z tytułu podatku akcyzowego zadeklarowanego w deklaracji uproszczonej kwotę większą od należnej, bo kwotę 6.084,40 zł, to powstała nadpłata w kwocie 3.459,40 zł, która zgodnie z art. 76 § 1 O.p. podlega zwrotowi z urzędu wraz z oprocentowaniem. Pismem z 7 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentu potwierdzającego wpłatę na rachunek Izby Celnej w W. kwoty 2.625,00 zł, np. przelewu bankowego, przekazu pocztowego, wyciągu z rachunku bankowego, dowodu wpłaty KP w kasie Urzędu Celnego [...] w W. lub innego dokumentu potwierdzającego wpłatę. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący odpowiedział pismem z 20 kwietnia 2011 r. załączając kopię dokumentu, potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym z 2 października 2008 r. Wskazał, że dokument ten potwierdza zapłatę podatku akcyzowego w kwocie 2.625,00 zł. W rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p., jako dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Pismami z 27 kwietnia 2011 r. i 5 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentu potwierdzającego wpłatę na rachunek Izby Celnej w W. kwoty 1.422,00 zł (jak wynika z akt sprawy, w istocie kwoty 2.625,00 zł) oraz złożenia wyjaśnień, w jaki sposób i gdzie została dokonana wpłata należnego podatku akcyzowego w wysokości 2.625,00 zł od dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odpowiadając na ponowne wezwania organu, Skarżący wskazał, że dokument, o którym mowa w wezwaniu, został przesłany do Naczelnika Urzędu Celnego przy piśmie z 20 kwietnia 2011 r. a z uwagi na upływ czasu nie dysponuje on innym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącego, brak zapłaty podatku w kwocie 2.625,00 zł skutkowałby niewydaniem przez organ podatkowy tego dokumentu. W piśmie z 26 maja 2011 r. Skarżący wskazał, że podatek akcyzowy w kwocie 2.625,00 zł wpłacił w Urzędzie Celnym [...] w W. z siedzibą przy ul. [...]. Z uwagi na upływ 3 lat bliższych okoliczności dokonania tej zapłaty nie pamięta. Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.459,40 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z 2 października 2008 r. został wydany, mimo iż Skarżący faktycznie nie dokonał wpłaty należnego podatku na rachunek właściwej izby celnej. Kwota zaległości podatkowej wynikająca ze złożonej deklaracji uproszczonej została natomiast wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, organ postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Pismem z 22 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.459,40 zł wraz z odsetkami. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w postaci uznania, że podatek akcyzowy w kwocie 2.625,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie został zapłacony 3 października 2008 r., które to błędne ustalenie legło u podstaw zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1 O.p. - przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej; - art. 194 § 1 O.p. - przez bezpodstawne zakwestionowanie treści dokumentu urzędowego jakim jest dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z którego wynika, że akcyza została zapłacona, w dokumencie tym widnieje bowiem kwota akcyzy i data wpłaty, tj. 3 sierpnia 2008 r.; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na skutek błędnego przyjęcia, że w dniu 3 października 2008 r. podatek akcyzowy w kwocie 2.625,00 zł nie został zapłacony i zasadnym było przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 76 § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie i odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania w trybie art. 226 O.p., a następnie pismem z 31 sierpnia 2011 r. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W. . Prowadząc dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w okresie od 21 września 2008r. do 31 października 2008 r. w Systemie Rozliczeń Celno - Podatkowych i Finansowo - Księgowych "Z. " nie odnotowano wpłat dokonanych przez Skarżącego na rachunek Izby Celnej w W.. Równocześnie w ww. okresie Skarżący nie dokonywał żadnych wpłat w kasie Urzędu Celnego. Pismem z 19 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu, potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego do dnia 3 października 2008 r., wykazanego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 2.625,00 zł, tj. formularza wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, wydruku zlecenia płatniczego z dokumentu elektronicznego, dowodu wpłaty w kasie urzędu celnego lub izby celnej. W piśmie z 4 października 2011 r. Skarżący wskazał, iż aktualnie posiada tylko dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. , który znajduje się w aktach sprawy. Z uwagi na upływ 3 lat od dokonania wpłaty jedynie ten dokument znajduje się w jego posiadaniu. W uzasadnieniu powołanej we wstępie decyzji z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził więc, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy kwota 3.459,40 zł wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. a w konsekwencji, czy Skarżącemu przysługuje uprawnienie do wnoszenia o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. W zakresie objętym niniejszą sprawą, zarówno w kwestii prawa materialnego jak i procesowego, istotne znaczenie mają postanowienia Ordynacji podatkowej oraz postanowienia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) – dalej jako: "u.p.a." oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Jak wskazuje art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Przy czym, wyegzekwowanie należności w postępowaniu egzekucyjnym jest formą zapłaty należności podatkowej, o tym samym skutku co zapłata podatku przez podatnika. W kontekście powyższego stwierdził, że podatnik realizując instrumentalne obowiązki nałożone art. 81 ust. 1 u.p.a., tj. składając deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązany jest do zapłaty podatku obliczonego i wykazanego w deklaracji, w terminie przewidzianym w art. 81 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w zw. z art. 60 O.p. Niedopełnienie powyższego obowiązku powoduje, zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) – dalej jako: “u.p.e.a.", egzekucję administracyjną zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji uproszczonej. Jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dokument taki, jest w istocie zaświadczeniem w rozumieniu przepisu art. 306a § 1 O.p. i potwierdza fakt zapłaty przez podatnika akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przepisy prawa - art. 194 § 3 O.p., - nie wyłączają jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w § 1 art. 194 tej ustawy. Wzruszenie domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym oznacza, że dokument ten jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny. Zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że w Służbie Celnej, zgodnie z postanowieniami decyzji Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie powołania zespołu wykonawczego do spraw wdrożenia, rozwoju i nadzoru nad eksploatacją w jednostkach organizacyjnych administracji celnej Systemu Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowego "Z. ", prowadzi się rachunkowość komputerową w Systemie Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowych "Z. ". System ten obejmuje obszary związane z rachunkowością, m.in. w zakresie akcyzy. Zawiera on wszelkie informacje dotyczące rozliczeń podatników z organem podatkowym, tj. składane deklaracje, dokonywane wpłaty, zarachowania, zwroty akcyzy oraz nienależnie pobranego podatku, itp. System "Z. " generując dokument potwierdzający zapłatę akcyzy korzysta z posiadanej bazy danych odnośnie podatnika i jego rozliczeń z organem podatkowym na podstawie składanych deklaracji podatkowych, korekt deklaracji, dokonanych wpłat podatku lub innych informacji wymaganych prawem i ramami systemu. W wygenerowanym dokumencie potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym znajdują się zatem dane związane z oznaczeniem podatnika, jego adresem zamieszkania lub siedziby, dane identyfikujące pojazd oraz kwota i data zapłaty akcyzy. Dokument ten oznaczony jest również numerem oraz datą sporządzenia wydruku. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwe wygenerowanie i dokonanie wydruku dokumentu z niepełnymi danymi (w ograniczonym zakresie). Walidacja systemu zezwala na wygenerowanie i wydruk dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy bez daty dokonanej wpłaty. Ponadto organ wskazał, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Ustalenie, czy dokonana wpłata jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., ma duże znaczenie praktyczne gdyż powinny być one określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. Co więcej, zrealizowanie należności podatkowej w drodze egzekucji nie wyłącza instytucji nadpłaty. Wyegzekwowanie należności w postępowaniu egzekucyjnym jest formą zapłaty należności podatkowej, o tym samym skutku co zapłata podatku przez podatnika. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast inne świadczenia nienależne, niemieszczące się w pojęciu nadpłaty określonym w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. Nie mieszczą się zatem w tak ujmowanym pojęciu nadpłaty koszty egzekucyjne, które regulowane są postanowieniami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym dokonał on zapłaty podatku wykazanego w deklaracji uproszczonej w dniu 3 października 2008 r. Organ wyjaśnił, że takiej wpłaty nie odnotowano bez względu na jej tytuł lub kwotę, w okresie od 21 września 2008 r., tj. dnia zakupu samochodu osobowego w państwie członkowskim, do dnia 31 października 2008 r., tj. po upływie miesiąca od dnia rejestracji pojazdu na terytorium kraju (3 października 2008 r.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji uproszczonej z 25 września 2008 r., jako niezaspokojone w terminie przewidzianym w art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 60 O.p., stało się zaległością podatkową w dniu następnym, po dniu pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., tj. w dniu 4 października 2008 r. Na przeszkodzie takiemu twierdzeniu nie stoi fakt posiadania przez Skarżącego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z 2 października 2008 r. Pomimo, iż wskazywał on na szczególną moc dowodową tego dokumentu, to w ocenie organu dokument ten należy traktować jedynie jako dokument prywatny. Jak wynika z jego treści, został on wygenerowany i wydrukowany z Systemu "Z. " i posiada systemowy numer [...] oraz datę wygenerowania i wydruku, tj. 2 października 2008 r. Zawiera on także dane Skarżącego, dane identyfikujące nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oraz kwotę zapłaconej akcyzy, tj. 2.625,00 zł. Na wydrukowanym dokumencie nie ma natomiast daty dokonania wpłaty akcyzy wynikającej ze złożonej deklaracji uproszczonej bowiem w systemowych bazach danych nie było takiej informacji. Oznacza to, zdaniem organu, że na dzień wydrukowania dokumentu Skarżący nie dokonał zapłaty należnej akcyzy. W przeciwnym przypadku data ta znalazła by się na tym dokumencie. Data dokonanej wpłaty akcyzy została uzupełniona w dniu następnym, po dniu wydrukowania dokumentu, tj. w dniu 3 października 2008 r., mimo iż nie było podstaw do takiego działania. Zarówno w Systemie "Z. ", jak i w aktach sprawy brak było informacji/dowodów, że Skarżący dokonał zapłaty akcyzy w dniu 3 października 2008 r. Jak ustalono w trakcie postępowania odwoławczego, nie dokonywał on żadnych wpłat na rachunek Izby Celnej w W. nie tylko w dniu 3 października 2008 r., ale i w okresie poprzedzającym, jak i następującym po terminie zapłaty akcyzy, tj. od dnia 21 września 2008 r. do 31 października 2008 r. Co więcej, Skarżący w czasie prowadzonego postępowania podatkowego nie potrafił wskazać okoliczności związanych z zapłatą spornego podatku, ani przedstawić innych dowodów potwierdzających dokonanie wpłat na rachunek Izby Celnej w W. , które wskazywały na dokonanie zapłaty podatku w dniu 3 października 2008 r. Zdaniem organu, dokonując zapłaty akcyzy w gotówce, czy też przelewem z rachunku bankowego Podatnik powinien dysponować potwierdzeniem wpłaty w urzędzie pocztowym, kasie urzędu celnego lub izby celnej, banku albo wydrukiem zlecenia płatniczego z dokumentu elektronicznego. Ponadto organ wyjaśnił, że w stosunku do funkcjonariusza celnego, który wydał Skarżącemu dokument swierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zostały wyciągnięte konsekwencje dyscyplinarne. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż treść tego dokumentu nie odpowiada stanowi faktycznemu, związanemu z zapłatą akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem na mocy art. 194 § 3 O.p. jego treść podlega swobodnej ocenie, tak jak treść każdego innego dokumentu prywatnego. Zdaniem organu, dopiero zaspokojenie ciążącej na Skarżącym zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też, w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Z przyczyn obiektywnych nie można uznać również, że powstała nadpłata w rozumieniu § 1 pkt 2 powołanego artykułu. Wynika to z faktu, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie czyniło Dyrektora Izby Celnej płatnikiem w rozumieniu art. 8 O.p. Nie dokonywał on bowiem sprzedaży wyrobów akcyzowych w trybie u.p.e.a. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 1 O.p. Pismem z 23 marca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyzszą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka funkcjonariusza celnego, który który wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy; - dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy tj. Z całkowitym pominięciem "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym" z 2 października 2008 r., w którym zostało urzędowo potwierdzone, że podatek akcyzowy został w dniu 3 października 2008 r. w kwocie 2.625 zł zapłacony; - w konsekwencji powyższego - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych tj. błędne przyjęcie, że nie było podstaw do wstawienia przez funkcjonariusza celnego w "Dokumencie potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym" daty 3 październik 2008 r. w miejscu: "data dokonanej wpłaty" oraz, że podatek akcyzowy w kwocie 2.625,00 zł z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego nie został opłacony 3 października 2008 r. przez Skarżącego, a co a tym idzie egzekucja administracyjna zaległości podatkowej była zasadna, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich ustaleń albowiem przeczył temu ustaleniu dokument urzędowy z 2 października 2008 r., przy czym organ nie kwestionując autentyczności tego dokumentu nie wyjaśnił okoliczności postawienia przez funkcjonariusza celnego w miejscu "Data dokonanej wpłaty:" daty "03 paź. 2008", co potwierdza fakt dokonania zapłaty akcyzy w kwocie 2.625 zł. 2. art. 121 § 1 O.p. - przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji publicznej; 3. art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez: - błędne uznanie, że "Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym" z 2 października 2008 r. jest dokumentem prywatnym a nie urzędowym; - bezpodstawną odmowę wiarygodności treści ww. dokumentu urzędowego podczas gdy domniemanie jego autentyczności i wiarygodności nie zostało przez organ skutecznie obalone żadnym przeciwdowodem. Sama okoliczność powoływana przez organ, że kwota 2.625,00 zł nie została zaksięgowana na rachunku Izby Celnej w W. nie wyklucza faktu, że ta opłata została uiszczona przez Skarżącego do rąk urzędnika w kasie urzędu, lub do rąk innego urzędnika, co stało się podstawą otrzymania przez niego ww. dokumentu potwierdzającego datę dokonanej wpłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego. 4. art. 233 § 1 pkt 2 lib. a), art. 72 § 1 pkt. 2, art. 73 § 2 pkt. 2 i art. 75 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na skutek błędnego przyjęcia, że 3 października 2008 r., podatek akcyzowy w kwocie 2.625,00 zł nie został zapłacony przez Skarżącego, a zatem zasadnym było przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, i w rezultacie umorzenie postępowania. 5. art. 76 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w jego ocenie, brak odnotowania na rachunkach Izby Celnej kwoty 2.625 zł od Skarżącego nie oznacza, że nie dokonał on wpłaty tej kwoty w kasie urzędu, lub bezpośrednio uprawnionemu urzędnikowi celnemu. Nie można zatem wykluczyć, że przez błąd bądź niedopatrzenie osób odbierających od niego kwotę 2.625 zł podatku akcyzowego nie została ona zaksięgowana na rachunku bankowym organu lub zaksięgowana została na innym rachunku. Zdaniem Skarżącego, wiarygodność przedmiotowego dokumentu nie została skutecznie obalona stwierdzeniem, że kwota nie wpłynęła na rachunek organu. Skoro Skarżący otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez uprawnionego funkcjonariusza, który własnoręcznie potwierdził datę dokonania wpłaty, wpłata ta musiała zostać dokonana. Mając na względzie powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a.", na mocy kryterium zgodności z prawem, a zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy kwota 3.459,40 zł wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i czy w związku z tym Skarżącemu przysługuje uprawnienie do wnioskowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy wskazuje w tym zakresie na odmienne stanowiska Skarżącego i Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem Skarżącego, ponieważ podatek wynikający z deklaracji uproszczonej z 25 września 2008 r. uiścił już w dniu 3 października 2008 r., czego dowodem jest dokument potwierdzający jego zapłatę na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z 2 października 2008 r., to kwoty wyegzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z 10 maja 2010 r., obejmujące podatek akcyzowy wynikający z ww. deklaracji, odsetki od zaległości podatkowej, koszty upomnienia oraz koszty postępowania egzekucyjnego stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast zdaniem organu, Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., ponieważ przepis ten konstytuuje uprawnienia podatnika do złożenia takiego wniosku, w sytuacji gdy podważa on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokości. Zdaniem organu, ponieważ nie był on płatnikiem w zakresie dokonywanych czynności egzekucyjnych, to nie można twierdzić, że dniem powstania nadpłaty, stosownie do art. 73 § 1 pkt 2 O.p., będzie dzień wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym niezaspokojonego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z 2 października 2008 r. uznał, że nie posiada on domniemania wiarygodności, ponieważ jego treść nie odpowiada stanowi faktycznemu. Przechodząc do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od wskazania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 72 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak słusznie wskazywał organ powołując się na stanowisko komentatora wskazanych przepisów, Leonarda Etela: "Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy."- Komentarz pod redakcją Leonarda Etela "Ordynacja podatkowa IV wydanie". W niniejszej natomiast sprawie Dyrektor Izby Celnej na podstawie tytułu wykonawczego z 10 maja 2010 r. prowadził czynności w postępowaniu egzekucyjnym, działając jako organ egzekucyjny a nie jako płatnik w rozumieniu przepisu art. 8 O.p. W świetle art. 72 O.p. brak jest podstaw do uznania wyegzekwowanej przez niego kwoty za nadpłatę bowiem przepis ten nie przewiduje, że nadpłatą może być kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym. O ile w postępowaniu egzekucyjnym taki przypadek miałby miejsce, podstawą prawną zwrotu stanowiłby art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez usunięcie w pierwszej kolejności tytułu wykonawczego z obrotu prawnego. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż dochodzona w tej sprawie przez Skarżącego kwota stanowiąca wyegzekwowaną należność nie znajduje podstawy w art. 72 O.p. i przyznaje, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie mógł wywrzeć pożądanego przez Skarżącego skutku. Należy jednak mieć na uwadze przepisy art. 120 i art. 122 O.p. i tę okoliczność faktyczną, że jednym z elementów składowych tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęto i zrealizowano przedmiotową egzekucję, była kwota podatku, wynikająca z deklaracji uproszczonej. Wobec tego niezależnie od wskazanej we wniosku, o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podstawy prawnej, nadal pozostawał problem - czy podatek był uiszczony dwukrotnie czy tylko jednokrotnie. Skarżący twierdził, że kwota zobowiązania w podatku akcyzowym została przez niego uiszczona, a następnie wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym po raz drugi. Dyrektor Izby Celnej, że pierwsza wpłata nie miała miejsca. Strony też wiodły spór na temat rodzaju wystawionego przez pracownika Urzędu Celnego, dokumentu. W ocenie Sądu, świadczenia nienależnie wpłacone na rzecz Skarbu Państwa powinny być podatnikowi zwrócone. Bez wątpienia w pojęciu nadpłaty nie mieszczą się uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym odsetki i koszty egzekucyjne, tj. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie, organy podatkowe nie mogły orzekać o nadpłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanemu przysługują inne środki prawne. Może on zgłosić zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne bądź, po dokonaniu przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych - wnieść skargę na te czynności. Celem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym może być wykazanie niedopuszczalność egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1u.p.e.a. Wniesienie zarzutu stanowi prawo zobowiązanego, które zobowiązany może realizować jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy nie wynika, aby toczyło się postępowanie wszczęte ze strony Skarżącego zarzutem egzekucyjnym. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej pomimo ciążącego na nim obowiązku stosowania się do cytowanych przepisów, nie wyjaśnił niejasności dotyczących wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z 2 października 2008 r. Wskazuje to na braki w ustaleniach faktycznych. Pogłębia je stanowisko Sądu, a mianowicie - wystawiony dla celów rejestracyjnych dokument o wpłacie podatku akcyzowego, ma charakter dokumentu urzędowego, gdyż zdaniem Sądu, poświadcza okoliczność prawną dla innego organu administracyjnego, na podstawie której została wydana następna decyzja, o rejestracji samochodu. W tej sytuacji zgromadzony materiał dowodowy winien wykazać, czy kwota podatku akcyzowego, wynikająca z deklaracji uproszczonej, została pobrana, a to poprzez dowody z przesłuchania świadków – pracownika podpisanego pod dokumentem oraz osoby będącej w tym dniu kasjerem. Istotny też jest dowód z wypisów z rejestru wpłat z dnia wystawionego zaświadczenia, będąc w ten sposób dowodem bezpośrednim, a nie jedynie dowodem opisywanym przez organy podatkowe. Istotne też są dane z postępowania dyscyplinarnego toczącego się wobec funkcjonariusza, który wystawił dokument potwierdzający wpłatę, a które to postępowanie wskazała zaskarżona decyzja. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że braki w ustaleniach faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia spowodowane są niewystarczającym materiałem dowodowym, co świadczy o naruszeniu, wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizację stanowi art. 187 § 1 O.p. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkiem naruszenia przepisu było również naruszenie przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, Sąd nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym należność nie mogła stanowić nadpłaty podatku akcyzowego. Jednakże, ponieważ jednym z elementów składowych tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęto egzekucję administracyjną była kwota podatku wynikająca z deklaracji uproszczonej, organy podatkowe miały obowiązek zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ będzie miał obowiązek wyjaśnić przedstawione wątpliwości, dokonując wymienionych czynności procesowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.