I FSK 2016/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 22123 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sto dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że organ odwoławczy decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ pierwszej instancji) z dnia 6 grudnia 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia za powyższe miesiące 2006 r. 2.2. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj, czerwiec, sierpień oraz listopad 2006 r., a także zawyżenie kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracjach za pozostałe miesiące 2006 r. i jednoczesne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. U źródeł tych nieprawidłowości legło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 2.958.726,77 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Wystawcą tych faktur był M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. M. P. (dalej: kontrahent), a dokumentować one miały zakup m.in. części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że kontrahent skarżącego nie prowadził dokumentacji księgowej, wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów towarów, a wartością ich dalszej odsprzedaży, a rodzaje sprzedawanych towarów nie odpowiadały rodzajom uprzednio zakupionych. Kontrahent nie był również w stanie wskazać dostawców towarów ani przedłożyć dokumentacji związanej z nabyciem towarów, których sprzedaż fakturował. Stąd też organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. oraz zasady wyrażonej w art. 122 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. 4.2. Na wstępie podniósł, że niezasadny był zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 o.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. 4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania określone w art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadziły prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż nie przeanalizowały wszystkich okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. 4.4. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych w istocie streściły przebieg postępowania prowadzonego wobec M. P. – kontrahenta skarżącego będącego podmiotem wystawiającym zakwestionowane faktury. Organ podatkowy skupił się w omawianym zakresie na braku dokumentacji pozwalającej na ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktycznego rozmiaru zakupów dokonywanych przez kontrahenta w 2006 r., niewskazanie przez niego dostawców sprzedawanych przez siebie towarów czy zakupie towarów w punktach detalicznych, oraz na braku odpowiedniej infrastruktury pozwalającej na dokonywanie takiej sprzedaży. W szczególności jednak organ przyznał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. wynikało z faktu, że osoba ta nie mogła w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiadać towaru i nie mogła rozporządzać nim jak właściciel, a co za tym idzie, nie mógł on dokonać jego dostawy na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dokonały w istocie kontroli rzetelności konkretnych faktur wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącego, ale oceniły w sposób generalny stosunki gospodarcze między tymi podmiotami. Tymczasem doświadczenie życiowe podpowiada, że nawet jeśli całokształt wykazywanych stosunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odpowiada prawdzie, to nie można wykluczyć, by zgodna z prawdą była część transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organy podatkowe nie uwzględniły w swoich ustaleniach tej okoliczności, kwestionując w pełni wymianę handlową pomiędzy podmiotami, co do których zrodziły się wątpliwości. 4.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji zabrakło w sprawie ustaleń faktycznych odnoszących się do skarżącego. Istotne jest to zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie jest świadomy ewentualnych nadużyć podatkowych czy innego rodzaju. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz na wyroki krajowych sądów administracyjnych. Podniósł, że w orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. W świetle tego stwierdził, że zaskarżona decyzja jest pozbawiona rozważań dotyczących dochowania należytej staranności przez skarżącego w zakresie rozliczania zakwestionowanych faktur. Tymczasem, okoliczność ta, jako mająca istotne znaczenie dla sprawy, wymaga udowodnienia w toku postępowania podatkowego. 4.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż z akt postępowania nie wynika, by stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że kontrahent skarżącego nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Z postępowania prowadzonego w stosunku do niego wynika jedynie, że nie mógł dysponować towarami, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak automatycznie, że towarów takich nie posiadał poza taką działalnością. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalenia dotyczące tego kontrahenta powodują konsekwencje podatkowe jedynie w stosunku do niego. Nie można ich oczywiście pominąć w trakcie postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu, lecz nie mogą one mieć bezwzględnie wiążącej mocy i w sposób bezwzględny determinować wyniku postępowania wobec skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że organy podatkowe nie mogły odmówić skarżącemu prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że w innym postępowaniu zostało ustalone, iż jego kontrahent wystawił zakwestionowane faktury, nie będąc podatnikiem VAT i w konsekwencji określono mu wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przyjęcie takiej koncepcji przez organy podatkowe powoduje, że zakwestionowana decyzja już z tego powodu musiała zostać uchylona. 4.7. Sąd pierwszej instancji odniósł się też do streszczenia przez organ odwoławczy zeznań składane przez skarżącego (k: 28-31), zeznania R. M. – kontrahenta skarżącego (k: 31-33), Z. M. (k: 34-35). Po dokonanym streszczeniu, organ wskazał, że na ich podstawie nie ujawniono żadnych dowodów przeciwko wydanej w stosunku do M. P. decyzji określającej podatek na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie sądu pierwszej instancji konstatacja ta jest zastanawiająca, gdyż wynika z niej, że jedynym celem prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania, było potwierdzenie prawidłowości wydanej decyzji w innym postępowaniu. Działanie takie uznał za niedopuszczalne. Celem prowadzonych w konkretnym postępowaniu czynności wyjaśniających, jest bowiem ustalenie stanu faktycznego dotyczącego tego konkretnego postępowania. Tymczasem organy podatkowe po streszczeniu wyżej wskazanych zeznań nie wskazały, jaki stan faktyczny na ich podstawie ustaliły, lecz odniosły się do innego postępowania. Również i to potwierdza tezę, że organy nie prowadziły badania, czy przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, lecz przyjęły założenie, że skoro w innym postępowaniu stwierdzono, że kontrahent skarżącego ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 108 u.p.t.u., to już z tego faktu wynika, że skarżący nie ma prawa do dokonania odliczenia. 4.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. Uznał bowiem, że jedyny ustalony fakt stanowi decyzja wydana wobec kontrahenta. Organ nie ustaliły jednak, czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały, czy też nie zostały dostarczone faktycznie przez kontrahenta skarżącemu. Nie zostało ustalone też, czy zapłata dokonywana przez skarżącego kontrahentowi, stanowiła zapłatę za te towary. 4.9. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym również, że skarżący podniósł, iż nabył towary od tego kontrahenta, posiadał je, po czym zostały one zbyte. W omawianym zakresie zignorowano jednak inicjatywę dowodową skarżącego w zakresie dokumentacji magazynowej, która mogłaby stanowić podstawę do ustalenia, czy skarżący objął posiadanie towarów, których zakupy zostały stwierdzone fakturami. Ponadto organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań J. M. i T. Z., którzy mieli zeznać, że odbierali towary z firmy kontrahenta. Organy nie przeprowadziły również postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący zbył te towary. Za niewyjaśniona uznał sąd pierwszej instancji także okoliczność, związaną z zapłatą przez skarżącego określonych kwot na rzecz M. P. oraz dokonanych następnie przepływów z konta tego kontrahenta. 4.10. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 o.p. na skutek przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. ), nie zabrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) , a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), a zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 o.p. co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 o.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na błędnej ocenie i przedstawieniu istotnych elementów sprawy, niezgodnie ze jej stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału dowodowego, poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji w szczególności, że A) organy podatkowe nie ustaliły: - czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały, czy też nie zostały dostarczone faktycznie przez M. P. skarżącemu, - czy zapłata dokonywana przez skarżącego temu kontrahentowi, stanowiła zapłatę za te towary i z jakiego tytułu płatności te miały miejsce, - czy skarżący zbył towary, które zgodnie z jego twierdzeniami miał nabyć od tego kontrahenta, a przy tym nie wyjaśniły jakie czynności podjęły w celu określenia i dopasowania zakupionych przez skarżącego towarów do konkretnej sprzedaży. B) organy podatkowe: - nie dokonały kontroli rzetelności konkretnych faktur wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącego, - odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że w innym postępowaniu zostało ustalone, że kontrahent nie był podatnikiem VAT. - nie stwierdziły ponad wszelką wątpliwość, że kontrahent nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Zdaniem organu odwoławczego powyższe spowodowało uwzględnienie skargi mimo nie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 art. 210 § 4 o.p. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez brak, ustalenia w szczególności, w zakresie: czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone przez kontrahenta skarżącemu oraz czy zapłata dokonana przez skarżącego stanowiła zapłatę za towary. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 § 1, art.191 o.p., poprzez przyjęcie, iż w toku postępowania organy podatkowego zignorowały inicjatywę dowodową w zakresie dokumentacji magazynowej oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań świadków J. M. i T. Z. co doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania jego prawidłowe wykonanie. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania czy sąd pierwszej instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny. 5.3. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego. Natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Zarówno zarzuty odnoszące się do błędnego zakwestionowania przez sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak i zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, okazały się uzasadnione. Bezzasadne okazały się w związku z tym argumenty sądu pierwszej instancji, podważające prawidłowość zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 8. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 o.p. Do naruszenia wskazanych przepisów doszło poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a następnie dokonały wadliwej oceny dowodów, co miało swój wyraz również w nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że naruszenie powyższych przepisów postępowania wiąże się też z nieprawidłowym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, przez co sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. 9. Za jeden z głównych argumentów sądu pierwszej instancji przeciwko zaskarżonej decyzji, należy uznać, niezbadanie przez organ należytej staranności po stronie skarżącego, który dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który dopuścił się nieprawidłowości. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji przytoczył wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i zapadłe po nim orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, które podzieliły tezy przywołanego wyroku TSUE. 10. Co do wskazanego przez sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 David), to należy go odczytywać, jako potwierdzenie dotychczasowego stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Trybunału w sprawach: C-409/05 Teleos, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen oraz Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04. 11. Podkreślenia przy tym wymaga, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). 12. Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawię, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Co istotne również, organy podatkowe ustaliły, że M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Dopiero w takiej sytuacji uprawnione i konieczne byłoby badanie stanu świadomości skarżącego. 13. Wartość transakcji z tytułu dostaw towarów przez M. P. na rzecz skarżącego w 2006 r. stanowiła kwotę brutto 16.407.483,37 zł, z tego wartość netto 13.448.756,72 zł, podatek od towarów i usług 2.958.726,65 zł. Wartość obrotów z tytułu dostaw towarów handlowych przez wskazanego wyżej kontrahenta na rzecz skarżącego stanowiła 92,69 % wartości netto wszystkich dostaw towarów handlowych. Wobec tego kontrahenta wydano decyzję, z której wynika, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. stwierdzono, że były to tzw. puste faktury. Wbrew twierdzeniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, poza oparciem się na wskazanej wyżej decyzji, podjęły także szereg innych czynności, dla ustalenia prawnopodatkowej podstawy rozstrzygnięcia. Brak było jednak żadnych dowodów na to, aby M. P. dysponował towarami, będącymi przedmiotem fakturowania do firmy skarżącego. Za niewiarygodne i nieprzystające do skali przeprowadzonych transakcji uznano też, wskazywane przez strony, źródła zakupu towarów. 14. Z racji tego, że w zaskarżonym wyroku zabrakło prawidłowego przedstawienia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zasadne jest wskazanie tych faktów, które świadczą o prawidłowości stanowiska organu odwoławczego i organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę, że wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez M. P. na rzecz skarżącego w 2006 r. wyniosła w ogólnej wartości dostaw do skarżącego 92,69 %, słuszne było rozpoczęcie budowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego kontrahenta. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. M. P. w ogóle nie prowadził księgowości firmy "M.", tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji, spisów natury, a w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach podatkowych nie ujawnił okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu obrotów. Niewiele pamiętał swoich dostawców, tłumacząc to brakiem dokumentów księgowych. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, M. P. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. złożył dopiero w dniu 15 marca 2007 r., a następnie w dniach 29 lutego 2008 r. oraz 8 kwietnia 2010 r. złożył korekty tych deklaracji. Zarówno pierwotne deklaracje, jak i korekty były tzw. deklaracjami zerowymi, w których nie wykazał on obrotu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym podatku należnego. Nie zostały też w nich ujęte zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony, Za wymieniony okres nie zostały również złożone deklaracje PIT-36 oraz PIT-5. Organ odwoławczy uznał zatem, że okoliczności działania M. P.: "w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartości brutto w 2006 r. przekraczać miała kwotę 20 mln PLN, wskazywałyby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza". Tymczasem, z ustaleń organów wynika, że M. P., w ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych pracowników. Poza pomieszczeniem o pow. 32 m2 nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, korzystał z samochodów, które mimo rejestracji jako ciężarowe, nie mogły służyć do transportu takiej ilości i rodzaju towarów. Zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności wskazują również, iż wbrew twierdzeniom stron, w 2006 r. firma M. P. w rzeczywistości nie nabywała od towarów ani od spółki "S." sp. z o.o., w której udziałowcami i członkami zarządu był skarżący i M. P., ani od innych niezidentyfikowanych dostawców. 15. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organy podatkowe stwierdziły zatem, że M. P. w ramach prowadzonej działalności i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. 16. Ponadto, organy wskazały, że sposób prowadzenia przez skarżącego ewidencji magazynowej, nie pozwalał na stwierdzenie, że towary w rzeczywistości pochodziły od firmy "M.". Z wyjaśnień przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego wynikało, że w związku ze stosowanym w 2006 r. informatycznym systemem gospodarki magazynowej, w firmie nie były tworzone, ani też przechowywane własne, a także obce dowody obrotu magazynowego, takie jak "Przyjęcie z zewnątrz Pz", "Wydanie zewnętrzne Wz". Sam skarżący w wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 28 kwietnia 2011 r. zeznał natomiast, że w miarę potrzeb wystawiane były w jego firmie dowody Wz i Pz, aczkolwiek nie do wszystkich zakupów i dostaw. 17. Poza przytoczeniem powyższych ustaleń, organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadka m.in.: M. P. – głównego wystawcę faktur dla firmy skarżącego; Z. M. – pełnomocnika firmy skarżącego i zarazem kontrahenta firmy skarżącego; R. M. – pracownika i zarazem kontrahenta firmy skarżącego; w charakterze strony przesłuchano skarżącego. Przeprowadzono też czynności sprawdzające u innych kontrahentów skarżącego, w tym nabywców jego towarów: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.", "L." L. K., J. H., F.H.U. "J." Z. M., T. W. J. S. oraz w "S." sp. z o.o. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń, nie mogło jednak, samo w sobie, stanowić dowodu o rzeczywistym charakterze relacji między skarżącym a M. P., nawet stwierdzenie dokonania dostaw przez skarżącego na rzecz jego dalszych kontrahentów. 18. Organ odwoławczy podkreślił też, że z wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz jego kontrahenta, wynika, że utrzymywali oni kontakty biznesowe i prywatne. Skarżący był współwłaścicielem spółki "S." sp. z o.o. wraz z M. P. Jednocześnie M. P. wyjaśniał, że chemię przemysłową kupował głównie w swojej spółce "S." tj. w spółce, którą prowadził razem ze skarżącym. Organ odwoławczy wskazał przy tym, ze przeprowadzone w "S." sp. z o.o. czynności sprawdzające wykazały, że w ewidencji księgowej tej spółki za 2006 r. brak jest jakichkolwiek zapisów oraz dokumentów za okoliczność transakcji sprzedaży towarów z grypy chemia przemysłowa na rzecz firmy M. P. Powyższe ustalenia są istotne z punktu widzenia oceny stanu świadomości skarżącego, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez jego kontrahenta, w tym sposobu, w jaki M. P. wywiązywał się ze swoich obowiązków natury publicznoprawnej. Bardzo wymowne w tym przedmiocie są wyjaśnienia skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony dnia 28 kwietnia 2011 r. na pytanie o charakter jego znajomości z M. P., odpowiedział: "prowadziliśmy razem spółkę więc łączy nas biznes, ponadto mamy kontakty prywatne, spotykamy się, wódkę razem pijemy" (k. 388 akt sprawy – tom II). Również M. P. zeznając jako świadek zeznał: "Z J. M. znamy się od dłuższego czasu. Nasza współpraca odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania. (...) Z Panem J. M. łączy nas zarówno znajomość biznesowa, jak i prywatna (por. k. 45 akt sprawy – tom I)". Skoro sam skarżący i jego kontrahent, który dopuścił się nieprawidłowości, powołują się łączące ich wspólne interesy, relacje towarzyskie i wzajemne zaufanie, nie może być jakiejkolwiek mowy o możliwości działania w dobrej wierze skarżącego. 19. Sąd pierwszej instancji błędnie zatem zinterpretował ustalony w sprawie stan faktyczny. Mylnie uznał, że w przedmiotowej sprawie mogą zachodzić przesłanki, które warunkują konieczność badania stanu świadomości skarżącego. Po pierwsze, organy podatkowe kwestionowały w ogóle posiadanie przez skarżącego towaru, który został nabyty od M. P. Po drugie, jak zostało wskazane wyżej nie może być mowy o tym, aby skarżący w przedmiotowej sprawie mógł paść ofiarą oszustwa podatkowego. Bezpodstawnie też sąd pierwszej instancji ocenił, że powodem zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, była okoliczność nieposiadania przez M. P. formalnego statusu podatnika podatku VAT. Organ odwoławczy wyraźnie na s. 40 zaskarżonej decyzji wskazał, że "pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "M." M. P., wynikało z faktu, że kontrahent wskazany jako dostawca na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie posiadał towaru i nie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Tym samym nie mógł dokonać dostawy tego towaru." 20. Za błędne lub nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać rozważania sądu pierwszej instancji, w których sąd ten podniósł: "sam organ wskazał, że wpływały od skarżącego środki finansowe na rachunek M. P. Organ nie ustalił jednak z jakiego tytułu płatności te miały miejsce. W zaskarżonej decyzji podano jedynie, że środki przelane zostały na rachunek prywatny M. P. oraz jego małżonki, a jedynie część środków na konto firmowe. Nie zmienia to jednak faktu, że M. P. otrzymał określoną kwotę pieniężną. Na jakie natomiast cele przeznaczył otrzymane środki pieniężne, stanowi już inną okoliczność. Nie można bowiem zapominać, że M. P. prowadził działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna. Oczywiście transakcje powinny być dokonywane za pośrednictwem "firmowych" rachunków bankowych, lecz zapłata na prywatny rachunek przedsiębiorcy również oznacza zwolnienie się ze zobowiązania. Ponadto organy nie powiązały w żaden sposób wartości nabywanych towarów z zapłatą za nie. Może zatem dojść do sytuacji, w której skarżący zapłacił za towary, zaś organ podatkowy uznał, że nie doszło do nabycia przez skarżącego przedmiotowych towarów." Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organy podatkowe przeanalizowały obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego, kontrahenta, jak i osób z nimi związanych. Organ pierwszej instancji wskazał, że powiązanie zapłat za towary wyspecyfikowane w wystawionych przez firmę M. P. na rzecz firmy skarżącego nie było możliwe z uwagi na fakt, iż transfer środków pieniężnych z kontra firmy skarżącego na rzecz firmy kontrahenta odbywał się w transzach 25.000 zł, 20.000 zł, 15.000 zł i 10.000 zł bez wskazania jakich faktur dotyczą. Jak podkreślił autor skargi kasacyjnej, dalsze dysponowanie pieniędzy przelanymi na rachunek firmowy "M." odbywało się poprzez, w zdecydowanej większości, przelanie z rachunku firmowego na rachunek prywatny M. P. (12.853.384,02 zł), a następnie w większości wypłacenie w gotówce przez niego lub członków jego rodziny (10.873,280 zł), przelanie na rachunek prywatny żony (542.900 zł), wypłacenie na podstawie kart płatniczych, przelanie na prywatne rachunku pracownika firmy skarżącego (845.036,72 zł) i jego konkubiny (213.151,60 zł). Organy podatkowe dokonały również oceny ujawnionego przepływu środków pieniężnych. Organ pierwszej instancji wskazał na s. 25 decyzji, że przepływ środków pieniężnych na prywatne rachunki kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje. 21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego nie świadczy również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. M. i T. Z. na okoliczność odbioru towaru dostarczanego przez kontrahenta. Organy odwoławczy, wobec regulacji art. 191 o.p. mógł bowiem uznać, że całokształt okoliczności faktycznych, w tym wzajemne relacje łączące skarżącego z kontrahentem, jak również ich możliwości transportowe czy sposób dokonywania płatności, pozwalał na uznanie, że dowód z tych osobowych źródeł informacji, nie przysłużyłby się do ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie. Jak podkreślił również organ w skardze kasacyjnej, skarżący nie składał też w toku postępowań prowadzonych przed organem pierwszej i drugiej instancji stosownych wniosków dowodowych w tym przedmiocie. 22. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 o.p. Błędne wnioski sądu pierwszej instancji, co do stanu faktycznego sprawy znalazły swój wyraz również w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i sformułowanych tam wskazań dla organów, co do dalszego postępowania. Wobec tego, należało uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. 23. Dodatkowo należy zauważyć, iż skarga kasacyjna M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 784/12 oddalającego skargę M. P. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. I FSK 1073/13 oddalona. 24. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.