II FSK 416/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 319/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 listopada 2012 r., III SA/Wa 319/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek w tym podatku oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 sierpnia 2011 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca – M. sp. z o.o. w W., 6 lipca 2011r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy obejmujący okres od 1 lipca 2010r. do 30 czerwca 2011r., w którym wykazała zerowe kwoty m.in. podatku i zaliczek, a następnego dnia złożyła korektę tego. Kolejnego dnia wpłaciła natomiast wynikającą z korekty kwotę podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetki z tytułu nieuiszczenia w ciągu roku miesięcznych zaliczek na ten podatek, wyliczone z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek, tj. stawki stanowiącej 75% stawki podstawowej (art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Postanowieniem z 4 sierpnia 2011r., wydanym na podstawie art. 62 § 4, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył powyższą wpłatę na podatek dochodowy od osób prawnych, a także na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2010r. oraz za styczeń 2011r., uwzględniając przy ich obliczeniu podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1. Postanowieniem z 30 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości zaskarżone postanowienie i kwotę 7.368.906 zł zaliczył na podatek dochodowy od osób prawnych. Pozostałą kwotę zaliczył na odsetki od zaliczek. Zgodził się ze skarżącą, iż postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2, ponieważ nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto w postanowieniu tym nieprawidłowo określono początkową datę naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2010r. (tj. od 21 grudnia 2010r. zamiast od 21 stycznia 2011r.) oraz końcową datę naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za październik, listopad i grudzień 2010r. oraz styczeń 2011r. (tj. do 8 lipca 2011r. zamiast do 6 lipca 2011r.). Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, że w związku z zakończeniem roku podatkowego przyjętego przez skarżącą, obejmującego okres od 1 lipca 2010r. do 30 czerwca 2011r., zaliczki przekształciły się w zobowiązanie podatkowe i w związku z tym skarżąca nie posiada zaległości w zaliczkach. Na skarżącej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek, z którego się nie wywiązała. Z uwagi na zakończenie roku podatkowego i powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki straciły swój byt prawny. Skarżąca obowiązana jest do zapłacenia jedynie odsetek od zaliczek. Wpłata dokonana 8 lipca 2011r. nie była więc zapłatą zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a. W ocenie organów podatkowych podatnik, który nie wywiązuje się z obowiązku określonego w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p." nie może być premiowany obniżeniem wysokości stawki odsetek za zwłokę. W ocenie dyrektora izby skarbowej, brak było podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a zatem odsetki te należało naliczyć według stawek podstawowych (art. 56 § 1 O.p.). 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 56 § 1 a O.p., art. 55 § 2 oraz art. 56 § 1; art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie sąd wziął pod uwagę również powody niewskazane przez skarżącą. W tym stanie rzeczy sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Na wstępie swoich rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że spór stron dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd wskazał, że wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (CIT-8). Tak więc ustawodawca jedynie przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane. Związane jest to z obciążeniem podatnika obowiązkiem uiszczenia odsetek z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek mimo upływu roku podatkowego. W ocenie sądu, zasadnie dyrektor izby skarbowej stwierdził, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek naliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 O.p.za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p. w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie. Zdaniem sądu, sprzeczne ze celem ustawodawcy określonym w uzasadnieniu nowelizacji Ordynacji podatkowej byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek. W świetle art. 25 u.p.d.o.p. dopiero złożenie zeznania CIT-8 umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. Tak właśnie postąpiła skarżąca. Sąd zauważył, że do czasu wydania decyzji określającej wysokość odsetek, organy podatkowe w istocie nie mają możliwości ich wyegzekwowania. W konsekwencji sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p., jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie przepis art. 56 § 1a O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w wyniku: 1. błędnej wykładni przepisu art. 56 § 1a O.p. sprowadzającej się do uznania, że dla skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % nie jest konieczne spełnienie warunków wyraźnie wyspecyfikowanych w dyspozycji normy prawnej zawartej w przepisie art. 56 § 1a O.p., tj. złożenie prawnie skutecznej korekty i zapłaty w całości zaległości podatkowej; 2. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 56 § 1a O.p., gdyż przepis w związku z niespełnieniem przesłanek zawartych w dyspozycji normy prawnej nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, wadliwe zastosowanie przepisu było konsekwencją uprzedniej błędnej wykładni dokonanej przez WSA; 3. błędnej wykładni przepisu art. 56 § 1a O.p. sprowadzającej się do uznania, że motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia dla zastosowania wspomnianego przepisu, podczas gdy z punktu widzenia wykładni celowościowej przepisu nie pozostają one obojętne. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1a O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia postanowień organów podatkowych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma wystarczająco uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 56 § 1a O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 O.p., ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a tegoż przepisu. Powołując się na art. 53 § 3 O.p. Minister Finansów, obwieszczeniem z 10 października 2014 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2014 r., poz. 905), określił w pkt 1) stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 8% w stosunku rocznym oraz w pkt 2) obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 6 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 r. Z wykładni gramatycznej art. 56 § 1a O.p. wynika, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwlokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, uzasadnienie przyczyn korekty oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Korekta, zgodnie z art. 81 § 1 O.p., to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie nie jest to definicja legalna "deklaracji", lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07, Lex nr 593629). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje faktu, że związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy i że zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Tym niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2003., I SA/Wr 1624/01, Lex nr 90444). Reasumując tę część rozważań nie można przyjąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na comiesięczne zaliczki (por. art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.), podatnik nie ma możliwości ich korygowania, a tym samym nie ma możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej przewidzianej w analizowanym art. 56 § 1a O.p. Wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (CIT-8). Tak więc ustawodawca, jak słusznie podkreślił to sąd pierwszej instancji, jedynie przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane. Tym samym należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56 § 1a w zw. z art. 56 § 1b O.p. jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).