III SA/Gl 395/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania K. D., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. o numerach od [...] do [...] , określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. W podstawie prawnej decyzji przywołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, wskazał, że K. D. w okresie od czerwca do października 2004 r. zawyżył podatek naliczony obniżając podatek należny z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" J. A. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że J. A. nie prowadził we własnym imieniu działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporne faktury VAT były faktycznie wystawiane przez T. K., który zajmował się wyszukiwaniem tzw. "słupów" dla potrzeb wprowadzania do obrotu podrobionego paliwa i zwerbował do tego celu J. A. Zarówno "zakup" na firmę "A" jak i dalsza "sprzedaż" oleju napędowego była fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym. Według ustaleń organu podatkowego T. K. podrobił faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazując transakcje handlowe pomiędzy firmą "A" J. A. z nieistniejąca firmą ".B" z/s w P., a następnie polecił J. A. używanie podrobionych dokumentów jako autentycznych w dokumentacji firmy "A". J. A. w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 6 czerwca 2006 r. nie prowadził we własnym imieniu działalności gospodarczej, a jedynie firmował własnym imieniem i nazwiskiem działalność rzeczywiście prowadzoną przez R. K.. Sprzedaż oleju napędowego następowała bezpośrednio z bazy wynajętej przez R. K., w której produkował on nielegalnie paliwo, natomiast firm, tzw. "słupów" w tym m.in. J. A.) potrzebował w celu wprowadzenia oleju na rynek i uwiarygodnienia dokonywanej w rzeczywistości przez siebie sprzedaży. J A. nigdy nie był rzeczywistym właścicielem paliw sprzedawanych pod nazwą "A" J. A. R. K. zajmował się rozprowadzaniem wyprodukowanego paliwa na bazach w B. i S. Natomiast T. K. zajmował się wyszukiwaniem "słupów" dla potrzeb wprowadzenia do obrotu handlowego podrobionego paliwa. W ocenie organu ustalenia te wynikają z zeznań J. A. oraz z zeznań T. K., przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych. Ponadto T. K. zeznał, iż K. D. wiedział o tym, że firmy od których otrzymywał faktury VAT są założone do robienia kosztów, był znaczącym odbiorcą podrobionego paliwa, świadomie handlował podrobionym paliwem, rozprowadzał to paliwo dalej bez faktur. Na koniec miesiąca K. D. zamawiał u T. K. faktury VAT, które miały być wystawiane rzekomo przez firmę ""A"". Organ wskazał, że fikcyjny obrót olejem opałowym pomiędzy ww. podmiotami potwierdza także akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz zapadły w sprawie J. A. wyrok karny z [...] r. sygn. akt [...] . Zatem w oparciu o te ustalenia organ pierwszoinstancyjny na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej rozp. wykonawczym) decyzjami z [...] r. zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" J. A. w rozliczeniu za okres od czerwca do października 2004 r. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony zażądał ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze na powyższą decyzję K. D., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie; 2. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. wykonawczego poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodów ciężarowych udokumentowanego prawidłowo wystawionymi fakturami VAT na Stacji Paliw w R. przy ulicy [...][...], prowadzonej przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług J. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." z siedzibą w W.; 3. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; dalej: I Dyrektywa), w związku z art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: VI Dyrektywa), zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze, a w konsekwencji przepisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy przez naruszenie zasad potrącalności i neutralności podatku VAT (aktualne art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112); 4. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 19 ust. 11 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie do przekazanych przez skarżącego środków pieniężnych za zakupione paliwo w firmie "A." J. A., w przypadku uznania przez Sąd, że w stosunku do dokonanych dostaw paliwa nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w firmie "A." J. A.; 5. art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie; 6. art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 7. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie; 8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności sprawy, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. został zobowiązany decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , uchylającej decyzje z [...] r.; 9. art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. przez zaniechanie ustaleń, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy organ uważa, że do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury, albo czy do sprzedaży paliw nie doszło, a skarżący przedłożył tzw. puste faktury; 10. art. 535 Kodeksu cywilnego przez dokonanie jego błędnej wykładni i stwierdzenie, że nie doszło do zawarcia umowy, a nadto art. 7 i art. 169 Kodeksu cywilnego przez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że skarżący nie nabył paliw płynnych, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku; 11. sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego, czym naruszono przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, że wszechstronnie przeanalizował całość materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do wszystkich zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, w tym dotyczących niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez organ I instancji. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. wykonawczego, akcentując, że J. A. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawiając faktury na sprzedaż paliwa nie działał jako podatnik VAT, lecz jedynie firmował działalność R. K., w związku z czym po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do wystawionych faktur. W ocenie organu ustalenia te potwierdza decyzja z [...] r. nr [...] , wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., określająca wobec J. A. wysokość zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2004 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 I Dyrektywy w związku z art. 2 VI Dyrektywy, a w konsekwencji naruszenia przepisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasad potrącalności i neutralności podatku VAT, organ stwierdził, iż stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej znajduje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Zaznaczył, że aby mówić o podatku od wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt IFSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). Z taką czynnością mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów O.p. tj. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, ponieważ w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w dniu [...] r. – t.j.: z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. wszczęto wobec K. D. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 kks, dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7. Po przeprowadzeniu czynności procesowych z udziałem K. D. postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z [...] r. do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowych, określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2004 r. Przedmiotowe postanowienie - na podstawie art. 325e § 2 K.p.k. w zw. z art. 122 § 1 pkt 2 kks - zostało w dniu [...] r. zatwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (w dniu [...] r. pełnomocnik podatnika zapoznał się z przedmiotowymi postanowieniami). Następnie organ przywołał treść art. 21 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, argumentując, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Co w praktyce oznacza, że oddziaływanie takiej decyzji na sferę prawną rozpoczyna się od chwili kiedy dany stosunek prawny powstał czy też rzekomo miał powstać. Tak więc fakt, że na moment wydania postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, w obrocie prawnym brak było decyzji z dnia [...] r. określających zobowiązania podatkowe w innych wysokościach niż wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały. Powstały one – w ocenie organu - z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania tj. z upływem ww. okresów rozliczeniowych. Tym samym – zdaniem organu - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem dla regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest to, czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że popełnienie przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji. Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to na dzień wydania postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia, zobowiązanie podatkowe już istniało. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii podnoszonej przez skarżącego dotyczącej dokonania powierzchownej i wyrywkowej analizy zabranego materiału dowodowego oraz niejasności dokonanych przez organ ustaleń, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. został zobowiązany decyzją Dyrektora izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , uchylającej decyzje z [...] r. stwierdził, iż organ I instancji uzupełnił zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego materiał dowodowy we wskazanym zakresie i postanowieniem z dnia [...] r. zebrany materiał dowodowy został włączony do akt sprawy. Organ podkreślił, że zaskarżone decyzje zawierają wszystkie wymienione enumeratywnie w art. 210 O.p. elementy. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie, wskazano fakty, które uznano za udowodnione i dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W świetle powyższego organ za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów prawa procesowego tj. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 O.p. Organ stwierdził, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. ze względu na brak wyraźnego podkreślenia, czy organ uważa, że do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury, albo czy też do sprzedaży nie doszło, a skarżący przedłożył tzw. puste faktury. Wskazując, że z uwagi na brak wykonania faktycznej czynności nie powstał u J. A. obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia "pustych" faktur o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] [...] , [...] (vide: decyzje z [...] r. o numerach od [...] do [...]) w rozliczeniu za okres od czerwca do października 2004 r. Organ zauważył również, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] nie dotyczy transakcji dokonanych w 2004 r. Przedmiotowy akt oskarżenia oraz wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] potwierdza, że J. A. (dostawca odwołującego) wykazywał transakcje z nieistniejącą firmą o nazwie "B" z P. Z akt sprawy wynika także, iż zarówno J. A., jak i T. K. przyznali się do zarzucanych im czynów. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż strona nie była świadoma zarzucanych jej czynów i działała w zaufaniu do kontrahenta, a wynika to z faktu, że stacja paliw prowadzona przez firmę "A" była ogólnie dostępną, na której tankowały dziesiątki samochodów, wskazując, że okoliczności te są bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Odpowiadając na zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa cywilnego organ wyjaśnił,, że na gruncie ustawy o VAT, zarówno w 1993 r. jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedłożył: 1. postanowienie o wszczęciu dochodzenia z [...] r. przeciwko K. D. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od czerwca do października 2004 r., co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 2. postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. D. z [...] r. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od czerwca do października 2004 r., co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, z którego wynika, że treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu [...] r.; 3. wezwanie z [...] r. do osobistego stawienia się [...] r. w Urzędzie Skarbowym w R. w sprawie karnej skarbowej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, że przesyłka nie została odebrana i była dwukrotnie awizowana w dniach [...] r. i [...] r. Na rozprawach w dniach [...] i [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i w pismach procesowych akcentując zarzut przedawnienia. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tekst jedn.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a, b, c tej ustawy). Przeprowadzone w zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga okazała się uzasadniona, z uwagi na uwzględnienie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do października 2004 r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r. wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?" (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. sentencji orzeczenia: 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, publ.: uzasadnienia OTK nr 81/7/A/2012), stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zauważyć też przyjdzie, że wprawdzie orzeczenie Trybunału, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednakże z uzasadnienia wynika, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 16 grudnia 2009 r. (tj. w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia wszczynającego dochodzenie sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do października 2004 r. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że słusznie wskazał organ podatkowy, czego zresztą strona skarżąca nie negowała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia w deklaracji kwoty podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a to powoduje umorzenie postępowania podatkowego w chwili, w której przedawnienie wyjdzie na jaw. Zatem przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2004 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ podatkowy wskazywał na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując na wydanie postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko K. D. obejmującego sporny okres rozliczeniowy. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że przesyłka nie została odebrana przez K. D. i była dwukrotnie awizowana w dniach [...] r. i [...] r. Kwestia doręczeń pism w postępowaniu karnym uregulowana jest w rozdziale 15 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (K.p.k.). W myśl art. 132 K.p.k. pisma doręcza się adresatowi osobiście. Z kolei art. 133 K.p.k. reguluje zastępcze doręczanie pism. W myśl tego przepisu, jeżeli pisma nie można doręczyć w sposób określony w art. 132 K.p.k. pismo przesłane pocztą pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej operatora publicznego, a przesłane w inny sposób – w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy (§1). O pozostawieniu pisma w myśl § 1 doręczający umieszcza zawiadomienie w skrzynce do doręczania korespondencji bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz, że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz (...) (§ 2). Sąd Najwyższy w wyroku z 16 lipca 2009 r. sygn. akt V KK 48/09, (publ.: OSNwSK 2009/1/1559) wskazał, że: "Terminem doręczenia pisma w sposób przewidziany w dyspozycji art. 133 § 2 K.p.k., w sytuacji gdy adresat nie odbiera mimo dwukrotnego awizowania, jest ostatni dzień 7-dniowego terminu oznaczonego przy powtórzeniu czynności zawiadomienia." Stosując się do wskazanego sposobu liczenia terminu odebrania przesyłki zauważyć trzeba, że skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego [...] r. tj.: po upływie 7 dni od drugiego awiza, które nastąpiło [...] r. To zaś oznacza, że powiadomienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. Jak już wcześniej wspomniano, upływ okresu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, zatem uwzględnienie tego zarzutu czyni zbędnym ustosunkowanie się do podniesionych w skardze pozostałych zarzutów. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na mocy art. 152 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności rozważyć czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których Sąd nie został powiadomiony.