I SA/Po 821/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], określającą "Y." s.c. G. S. i Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., zmienioną – w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego – decyzją tego organu z dnia [...], nr [...]. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że nie uznano prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "X." sp. z o.o. w G. O/M. dotyczącej zakupu paliwa. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka będącą wystawcą faktury w rzeczywistości nie istniała, a jej nazwa służyła M. G. (prezesowi spółki i jedynemu członki jej zarządu) do firmowania osobistej działalności, polegającej na wystawianiu faktur, mających dokumentować m.in. czynności wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zakwestionowano również 3 faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. P., dotyczącą usługi transportowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1458/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Sąd stwierdził wówczas, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Postępowanie podatkowe – w ocenie Sądu – zostało przeprowadzone z pominięciem materiału dowodowego, tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "X.". Faktury te wpłynęły do organu podatkowego dopiero w dniu [...], tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu skargi. Ponadto Sąd uznał, że dowód z przesłuchania strony został przeprowadzony z naruszeniem art. 199 O.p., bowiem jest on zapisem zeznania pełnomocnika skarżącej spółki. Sąd I instancji stwierdził także, że zachodzi sprzeczność pomiędzy faktem zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."), a przyjętym za ustalony stanem faktycznym. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że powołano się na decyzje podatkowe wydane wobec spółki "X.", określające zobowiązania w podatku VAT w kwocie [...] zł, które to decyzje przeczą twierdzeniom organów o nieistnieniu tej spółki. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ winien prawidłowo ustalić stan faktyczny, a w dalszej kolejności rozważyć, czy ustalenia te upoważniają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. kolejną decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji opisaną na wstępie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest fakt nabycia towaru przez stronę, ale fakt, że rzeczywistym jego dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, iż czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi tj. między podatnikiem i spółką "X.". Fakt ten – w ocenie organu – potwierdzają zeznania Z. P., jak również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych, w których określono spółce "X." zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł (obowiązek podatkowy został przeniesiony ze spółki "X." na M. G.). Organy podatkowe powołały się na wyrok z dnia [...] Sądu Rejonowego w G. sygn. akt [...], w którego uzasadnienia wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się nazwą spółki "X." w celu firmowania własnej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka "X." nie sprzedała podatnikowi w kwietniu 2005 r. oleju napędowego, organ przyjął, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że podatnik, z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "X." pod względem formalno-prawnym (m. in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do KRS, czy też poświadczonych deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące) nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Tymczasem z zeznań G. S. złożonych w charakterze strony wynika, że wszystkie czynności związane z dokonaniem dostawy paliwa świadczył wyłącznie M. G., którego G. S. nigdy nie poznała osobiście, nie było też potrzeby dotarcia do siedziby spółki. Organ II instancji wskazał, że wprawdzie podatnik był w posiadaniu dokumentów założycielskich spółki "X.", jednak nie zmienia to faktu, że faktycznym dostawcą paliwa był inny podmiot. Zdaniem organu podatnik bezkrytycznie przystał na ofertę dostaw paliwa po niższych cenach, podczas gdy Z. P., wspólnik spółki cywilnej, jako długoletni przedsiębiorca, powinien był z tego wysnuć wniosek, że paliwo pochodzi z niewiadomego źródła, tym bardziej, że w kontrolowanym okresie powszechnie było wiadomo o zjawisku nielegalnego obrotu paliwami. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że zatrzymanie oryginałów faktur VAT przez Centralne Biuro Śledcze, w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "X.", powinno wzbudzić wątpliwości podatnika w zakresie doboru kontrahenta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka "Y." wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając naruszenie: - art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm. - dalej w skrócie: "VI Dyrektywa"), przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy spółki "X."; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i zasady neutralności opodatkowania, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Argumentując skargę skarżąca spółka zakwestionowała ustalenie organu podatkowego co do tego, że zaniechała stosownych czynności, świadczących o dołożeniu przez nią należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności sprzedającego. Zdaniem strony skarżącej skoro spółka "X." została wyrejestrowana dopiero z dniem [...] z rejestru podatników, to do tego czasu należy przyjąć, że była podmiotem istniejącym i funkcjonującym. Strona podkreśliła, że w sprawie transakcji kontaktowała się z zarządem kontrahenta. Również same transakcje przeprowadzone były bezpośrednio z osobą figurującą w KRS jako zarząd spółki. W ocenie skarżącej, nawet jeśli osobie prezesa zarządu spółki "X." można zarzucić działanie niezgodne z przepisami prawa, to nie powinno to mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Skarżąca podniosła, że nie miała potrzeby udawania się do siedziby kontrahenta, transakcje przebiegały bowiem bezproblemowo, skarżąca otrzymywała paliwo, a spółka "X." zapłatę. Stąd nie było podstaw, aby twierdzić, że spółka ta prowadziła nielegalny obrót paliwem. Zdaniem strony organy nie wykazały, aby wiedziała ona, że ma do czynienia z podmiotem działającym nieuczciwe lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Według skarżącej podstawą takich twierdzeń, nie może być sam fakt uzyskania przez podatnika niższej ceny na nabywane paliwo. Podejrzenia podatnika mogłaby wzbudzić cena towaru, jedynie wówczas, gdyby była ona zdecydowanie niższa od cen stosowanych na rynku, a nie – jak w tej sprawie – nieznacznie odbiegająca od cen ustalanych przez stacje benzynowe dużych koncernów, a nadto porównywalna z cenami oferowanymi przez małe prywatne stacje benzynowe, a już z całą pewnością była wyższa niż ceny hurtowe paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 23/11, oddalił skargę "Y." s.c. G. S., Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu w przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1458/08 i prawidłowo uzupełnił czynności dowodowe, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Opisane szczegółowo przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, czynności oraz przeprowadzone dowody pozwoliły – zdaniem Sądu – na przyjęcie, że faktura z dnia [...], nr [...] nie odzwierciedlała faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi, skoro wszystkie czynności świadczył wyłącznie M. G., a nie spółka "X.". Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z przepisami proceduralnymi O.p. oraz naruszenia przepisów VI Dyrektywy i u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podniósł, że nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związana jest z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Według Sądu II instancji zeznania Z. P., który wskazał, że wszelkie czynności związane z zakupem paliwa realizował M. G. – począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, samą dostawę oraz wystawienie faktury, są w tym zakresie niewystarczające. Sąd odwoławczy podzielił wątpliwości spółki skarżącej, co do okoliczności na podstawie których spółka miała wiedzieć, że spornych czynności wymienionych przez Sąd, M. G. nie wykonywał w imieniu spółki, lecz działał na własny rachunek, skoro M. G. był osobą figurującą w KRS jako członek zarządu (prezes) spółki "X.". Sąd II instancji, uwzględniając skargę kasacyjną, powołał się na kryteria dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zdaniem NSA zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny i wskazania jakich konkretnych czynności zaniedbał podatnik, a których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby spółce na stwierdzenie, że M. G., jako prezes zarządu spółki "X", nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporna faktura dokumentująca nabycie paliwa, nie dokumentuje faktycznego jego nabycia od spółki "X.", figurującej na niej jako wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Rozpoznając wniesioną skargę ponownie WSA, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 P.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym uwzględnia okoliczność, wskazaną przez Sąd odwoławczy, że stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Zatem odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd jedynie powtórzy za Sądem II instancji, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "X." sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Będąc związany stanowiskiem Sądu odwoławczego należy powtórzyć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Zatem odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. W tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Według stanowiska NSA konieczne jest zatem zbadanie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar wiedział lub przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Jak wspomniano wcześniej, nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego skorzystaniem ściśle związane jest przestrzeganie norm prawnych i spełnienie określonych warunków. Bezspornym jest, że podatek od towarów i usług (od wartości dodanej) z założenia ma być podatkiem neutralnym, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione, w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest zatem uprawnieniem podatnika. Podstawą pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego z danej faktury może stanowić fakt, iż usługa, której dana faktura dotyczy nie została wykonana. W świetle przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). W realiach analizowanej sprawy sam fakt, że faktura odnosiła się do czynności zrealizowanej przez podmiot niebędący jej wystawcą (zrealizował ją M. G. zamiast spółki "X."), bez wykazania skarżącej spółce braku staranności przy realizowaniu spornej transakcji, nie może skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Przedwczesny, zdaniem Sądu, jest wniosek organów podatkowych, co do braku zachowania należytej staranności u podatnika oraz że spółka mogła przypuszczać, że dokonana przez nią czynność stanowi element większego ciągu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. Skoro, jak stwierdził NSA organy podatkowe nie wykazały, że nabywając towar skarżąca mogła przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa i nie podjęła działań w celu sprawdzenia kontrahenta i towaru, konieczne jest w tym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego. Strona skarżąca zweryfikowała istnienie kontrahenta pod względem formalno-prawnym, a zatem organy winny wskazać jakich innych czynności winna jeszcze dokonać, aby należycie sprawdzić wiarygodność sprzedającego, np. w zakresie koncesji. W tym stanie rzeczy wniosek, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla zaistniałego zdarzenia gospodarczego, albowiem inne były faktyczne strony czynności niż określono to w fakturach, nie został należycie wykazany. W świetle powołanego przez NSA wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) Sąd stwierdza, że na gruncie analizowanego przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik, powinien był wiedzieć o nieuczciwości, czy nierzetelności kontrahenta, gdyby dołożył elementarnej staranności, przezorności, był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z tez powyższego orzeczenia TSUE wynika, że "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie sposób przyjąć, że okoliczności towarzyszące przedmiotowej transakcji winny wzbudzić podejrzenia spółki i wzmóc czujność co do firmy "X.". Zachodzi zatem konieczność dokonania ponownej oceny i wskazania jakich konkretnych czynności zaniedbał podatnik, a których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby spółce skarżącej na stwierdzenie, że M. G., jako prezes zarządu spółki "X.", nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporna faktura dokumentująca nabycie paliwa nie dokumentuje faktycznego jego nabycia od spółki "X.", figurującej na niej jako jej wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w punkcie II, na podstawie art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie III sentencji, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.