III SA/Wa 669/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 29 lipca 2011 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka" lub ,,Skarżąca" ) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej oraz zarządzania częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.". Kontrahent Spółki, Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kontrahent Spółki) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej i biurowej oraz zarządzania pozostałą częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.". W dniu 14 listopada 2002 r. Spółka i Kontrahent Spółki zawarły ze S. S.A. (dalej: Wykonawca) umowę, na podstawie której Wykonawca zobowiązał się do wybudowania centrum biurowo-handlowego o nazwie Z.. Spółka wskazała, że jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania przez Wykonawcę obowiązków wynikających z umowy Spółka i Kontrahent Spółki otrzymały gwarancje bankowe, które na zlecenie Wykonawcy zostały wystawione przez S.. Wynagrodzenie Wykonawcy zapłacone przez Spółkę zostało zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji. W dniu 3 października 2007 r. Spółka, Kontrahent Spółki oraz Wykonawca zawarli porozumienie, w którym Wykonawca zobowiązał się do naprawy stwierdzonych w tym porozumieniu wad budynku. Naprawy te nie zostały jednak dokonane przez Wykonawcę, pomimo otrzymanych wezwań. W związku z dalszymi sporami co do realizacji warunków porozumienia jak również ze względu na fakt, iż dobiegał końca okres, na jaki została dostarczona przez Wykonawcę gwarancja bankowa, Spółka i Kontrahent Spółki postanowiły zabezpieczyć swoje uprawnienia wynikające z tej gwarancji. W konsekwencji gwarancja w kwocie 67.924.575 zł. (będąca odpowiednikiem kwoty 20.250.000,00 euro) została zrealizowana w dniu 2 lipca 2008 r., natomiast gwarancję w kwocie 6.815.500,00 euro Spółka i Kontrahent Spółki zrealizowały w dniu 3 lipca 2008 r. Kwoty z gwarancji bankowej zatrzymane zostały w formie zabezpieczenia/depozytu na pokrycie przyszłych wydatków związanych z niezbędnymi pracami w budynku i usunięciem wszystkich usterek, a także na zabezpieczenie przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Niewykorzystana część powyższego zabezpieczenia (a w razie dojścia stron umowy do porozumienia w sprawie dokonania niezbędnych prac przez Wykonawcę, cała kwota gwarancji bankowej) miała zostać zwrócona Wykonawcy. Spółka wyjaśniła, że łączna kwota gwarancji, tj. kwota 27 065 500 euro została zaksięgowana przez Spółkę i Kontrahenta Spółki jako zobowiązanie względem Wykonawcy. Ponadto od przechowywanych na rachunkach bankowych kwot gwarancji bankowej narastały odsetki, które podlegały systematycznej kapitalizacji. Spółka dokonywała we własnym zakresie napraw usterek w budynku, zarówno tych wymienionych w protokole przekazania budynku, jak i tych ujawnionych w późniejszym czasie. W tym zakresie Spółka ponosiła także różnego rodzaju wydatki związane z doradztwem niezbędnym w celu prawidłowego usunięcia wszystkich usterek. Z uwagi na to Spółka wskazała, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: K.c.) Spółce przysługiwały względem Wykonawcy roszczenie o obniżenie wynagrodzenia wypłaconego Wykonawcy na podstawie umowy z tytułu rękojmi za wady fizyczne budynku oraz roszczenie odszkodowawcze z tytułu odpowiedzialności za nienależyte wykonaniu umowy przez Wykonawcę - szkoda poniesiona przez Spółkę wynikała z konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków (np. kosztów doradztwa związanego z usuwaniem usterek). W celu ostatecznego zakończenia toczącego się sporu, Spółka, Kontrahent Spółki i Wykonawca podpisali w dniu 10 lutego 2011 r. kolejne porozumienie, na mocy którego: 1) Spółka i Kontrahent Spółki wycofali wszystkie wcześniejsze oświadczenia w przedmiotowym zakresie, a Wykonawca wyraził zgodę na ich wycofanie; 2) strony porozumienia postanowiły obniżyć wynagrodzenie Wykonawcy o kwotę wynoszącą łącznie 5.532.750,00 euro brutto w ramach uznania przysługującego Spółce i Kontrahentowi Spółki roszczenia o obniżenie ceny; 3) strony porozumienia uzgodniły także, że Spółce i Kontrahentowi Spółki przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości 5.532.750 euro brutto; 4) strony porozumienia uzgodniły również podział powyższych łącznych kwot obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy oraz odszkodowania należnego Spółce oraz Kontrahentowi Spółki w stosunku 50% do 50% (w konsekwencji wynagrodzenie Wykonawcy przysługujące od Spółki zostało obniżone o kwotę 2.766.375 euro oraz Spółce przysługuje od Wykonawcy odszkodowanie w kwocie 2.766.375 euro). 5) strony porozumienia uzgodniły, że w dacie zawarcia drugiego porozumienia Spółka i Kontrahent Spółki potrąciły powyższe kwoty roszczenia o obniżenie ceny oraz odszkodowania z zatrzymanych kwot gwarancji, a Wykonawca potwierdził takie potrącenie; 6) Spółka i Kontrahent Spółki zobowiązały się zwrócić Wykonawcy kwotę 16.000.000,00 euro tytułem zwrotu pozostałej kwoty gwarancji bankowej (jako część pozostająca po potrąceniu wskazanych w drugim porozumieniu roszczeń). 7) odsetki narosłe od kwot gwarancji bankowej zgodnie z drugim porozumieniem przypadły Spółkom w stosunku 50% do 50%. Spółka wyjaśniła w dalszej kolejności, że część kwoty gwarancji bankowej została wypłacona Spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Spółka przechowywała powyższe środki w złotówkach jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy. Spółka wskazała w podsumowaniu, że w dacie zawarcia drugiego porozumienia, w związku z uzgodnionym pomiędzy stronami rozliczeniem środków z gwarancji bankowej w euro, w odniesieniu do części kwoty gwarancji otrzymanych faktycznie w złotówkach Spółka rozpoznała stratę z tytułu różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą. Strata ta wynikała z faktu, że na dzień rozliczenia drugiego porozumienia kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty gwarancji bankowej, jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z Wykonawcą (koszt poniesiony przez Spółkę w złotówkach na rozliczenie drugiego porozumienia) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z gwarancji bankowej. Ponadto zauważył, że część kwoty gwarancji bankowej została jej wypłacona w euro i środki te zostały rozliczone w euro w ramach drugiego porozumienia. W związku z powyższym Spółka zadała pytania. 1) Czy opisana w stanie faktycznym kwota odszkodowania stanowi, w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przychód Spółki w momencie uznania przez Wykonawcę i potrącenia ze środków z gwarancji bankowej, tj. w lutym 2011 r.? 2) Czy kwota przychodu z tytułu odszkodowania powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień podpisania drugiego porozumienia i potrącenia odszkodowania z kwoty zabezpieczenia? 3) Czy w związku z obniżeniem wynagrodzenia Wykonawcy wynikającym z zawarcia drugiego porozumienia, Spółka miała prawo dokonać w dacie zawarcia tego porozumienia obniżenia wartości początkowej odpowiednich środków trwałych bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych? 4) Czy wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.? 5) Czy różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z gwarancji bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki? 6) Czy wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z gwarancji bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w momencie podpisania drugiego porozumienia, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek? Spółka stanęła na stanowisku, że: 1) Opisana w stanie faktycznym kwota odszkodowania stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód Wnioskodawcy w momencie uznania przez wykonawcę i potrącenia ze środków z gwarancji bankowej, tj. w lutym 2011 r.; 2) Kwota przychodu z tytułu odszkodowania powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień podpisania drugiego porozumienia i potrącenia odszkodowania z kwoty zabezpieczenia; 3) W związku z obniżeniem wynagrodzenia Wykonawcy wynikającym z zawarcia drugiego porozumienia Spółka miała prawo dokonać w dacie zawarcia tego porozumienia obniżenia wartości początkowej odpowiednich środków trwałych bez potrzeby dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych; 4) Wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r. 5) Różnice kursowe od środków w walucie obcej pochodzących z gwarancji bankowej, stanowiących zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy nie powinny stanowić odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego dla Spółki. 6) Wskazana w stanie faktycznym kwota odsetek skapitalizowanych od środków z Gwarancji Bankowej stała się przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w momencie podpisania drugiego porozumienia, tj. z chwilą uzyskania tytułu prawnego do tych odsetek. Spółka, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 4 będącego przedmiotem niniejszego sporu wyjaśniła, że ze względu na zmianę kursu euro, koszt wyrażony w PLN poniesiony przez Spółkę na rozliczenie drugiego porozumienia w euro przekraczał kwotę w złotówkach faktycznie uzyskaną z gwarancji bankowej (jako równowartość tej kwoty w euro). W konsekwencji Spółka poniosła koszt związany ze spełnieniem swoich zobowiązań do zwrotu Wykonawcy kwoty pochodzącej z gwarancji bankowej. W jej ocenie wydatek ten stanowi racjonalny i uzasadniony koszt ściśle związany z zabezpieczeniem kontraktu budowlanego zawartego z Wykonawcą (wynika on z pierwotnego ustalenia kwoty gwarancji bankowej jako kwota w złotówkach będąca równowartością określonej kwoty w euro). Zdaniem Skarżącej przedmiotowy koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia, stanowi koszt ściśle związany z zabezpieczeniem prawidłowego wykonania kontraktu budowlanego zawartego z Wykonawcą. Zatem w przypadku poniesienia przedmiotowego wydatku przed oddaniem do używania środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji, koszt ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej tych środków trwałych. Spółka stwierdziła jednak, że skoro analizowany koszt został poniesiony po zakończeniu inwestycji i oddaniu środków trwałych do używania to nie ma podstaw do korygowania/zwiększania wartości początkowej środków trwałych (w szczególności nie doszło do ulepszenia środków trwałych ani do zmiany pierwotnego wynagrodzenia Wykonawcy). W konsekwencji uznała, że przedmiotowy koszt jest związany z nieruchomością (środkami trwałymi wytworzonymi na tej nieruchomości) - będącą podstawowym źródłem przychodów Spółki, spełnia więc warunek poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i w konsekwencji spełnia warunek zaliczenia do kosztów podatkowych wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie koszt ten nie jest wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego też, przedmiotowy wydatek powinien zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 1-3 oraz pytań 5-6 za prawidłowe i odstąpił w tym zakresie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki, natomiast w zakresie pytania numer 4 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację stwierdził, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. sama okoliczność zakupu waluty obcej przez podatnika, a więc wydatkowania jego środków finansowych na ten cel, nie powoduje wystąpienia skutków podatkowych po jego stronie, w szczególności nie stanowi kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów wydatek Spółki (a w efekcie rozpoznana przez Spółkę strata na operacji), powstały w wyniku konieczności zakupu waluty obcej przez Spółkę (euro) w celu zwrotu części kwoty gwarancji bankowej wyrażonej w euro, która wpłynęła uprzednio na konto Spółki w PLN, nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych. W ocenie organu wydającego interpretację o koszcie podatkowym (lub ewentualnie przychodzie podatkowym) w związku z zakupem walut obcych można mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a u.p.d.o.p. Mamy wówczas do czynienia z "powstaniem" na gruncie podatkowym różnic kursowych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lub do przychodów podatkowych o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że różnice kursowe stanowią skutek zmian kursów walut pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalania ich kursów. Nie ustala się jednak różnic kursowych z tytułu samego zakupu przez podatnika waluty obcej, a jedynie ewentualnie z tytułu wpływu/wypływu na rachunek podatnika środków pieniężnych w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stwierdził, że aby określić, czy w związku z przedstawionymi we wniosku transakcjami powstają ujemne różnice kursowe, (zaliczane do kosztów podatkowych) koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wydającego interpretację wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. decyduje, w przypadku stosowania przez podatnika podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, powstaniu dla celów podatkowych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że zgodnie art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z uwagi na wskazane unormowania organ wydający interpretację uznał, że z tytułu opisanej we wniosku operacji otrzymania części gwarancji bankowej w walucie polskiej i jej zwrotu w walucie obcej (zakupionej przez Spółkę), w wyniku której Spółka rozpoznała stratę na tej operacji, nie dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konkluzji organ wydający interpretację uznał, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia. 3. Skarżąca pismem z dnia 14 listopada 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 22 grudnia 2011r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. w części dotyczącej pytania nr 4, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszt związany z różnicami kursowymi na zobowiązaniu, niezawartymi w katalogu podatkowych różnic kursowych art. 15a u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy faktycznie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na Spółce zobowiązania w walucie obcej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podkreślił na wstępie, że Spółka nie kwestionuje stanowiska, iż wskazany w pytaniu nr 4 wydatek związany z wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu Spółki wobec Wykonawcy nie może zostać uznany za podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Jednakże samo stwierdzenie, że różnice kursowe na zobowiązaniu nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. nie wystarcza, aby uznać, że faktycznie poniesiony przez Spółkę wydatek nie stanowi na gruncie u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów wydatkowanie środków finansowych na zakup euro celem spłaty zobowiązania ciążącego na Skarżącej mieści się w pojęciu "kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przekonaniu Spółki nie wystarczy poprzestać na stwierdzeniu, że dany wydatek związany z wystąpieniem różnic kursowych nie mieści się w katalogu art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem jeżeli jest wydatkiem rzeczywistym, związanym z działalnością gospodarczą i niewyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. to taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skarżąca stwierdziła następnie, że koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. i różnice kursowe ustalone w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p. nie wykluczają się wzajemnie, gdyż nie pozostają wobec siebie w relacji lex generali - lex specialis. Ich odrębność uwidoczniona jest także w literalnym brzmieniu art. 15a u.p.d.o.p., mowa jest tam bowiem o "zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów‟ poprzez różnice kursowe, nie zaś o tym, że "stanowią" one koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Spółki nieuznanie różnic kursowych na zobowiązaniu za podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a powoduje tylko taki skutek, że wydatek z tym związany nie może korzystać z odrębnych zasad ustalania i rozliczania kosztu uzyskania przychodu, a niezbędna staje się jego ocena i rozliczenie zgodnie z regułami określonymi w art. 15 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej Minister Finansów niesłusznie zaniechał dokonania analizy, czy wydatek Spółki, związany z zakupem waluty celem uregulowania ciążącego na niej zobowiązania, może być uznany za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie uzasadnił w tym zakresie swojego stanowiska, a także nie wskazał powodów, dla których wydatek należący do kategorii quasi różnic kursowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie i przyjętym przez orzecznictwo i praktykę organów podatkowych poglądem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie następujących warunków: 1) poniesienie wydatku przez podatnika, 2) rzeczywisty i definitywny charakter wydatku, 3) istnienie związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Wskazała także, iż do katalogu niezbędnych elementów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu dodaje się także należyte jego udokumentowanie. Ponadto, poza spełnieniem powyższych przesłanek wydatek taki nie może znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodu wymaga zaś spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek. W ocenie Skarżącej powyższe warunki zostały spełnione, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Przedmiotowy wydatek, spowodowany wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu względem Wykonawcy, spełnia bowiem przesłanki zarówno poniesienia przez Spółkę, ma charakter rzeczywisty i definitywny, jak i związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i poniesienia w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu. Na koniec Spółka wskazała, że przedmiotowy wydatek, w wyższej w rzeczywistości wysokości aniżeli kwota otrzymana (ze względu na różnice kursu euro), nie znajdował się także w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W konkluzji Skarżąca stanęła na stanowisku, że wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie brak jest w ocenie Spółki przeciwwskazań, aby przedmiotowy wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, pomimo nieobjęcia go hipotezą art. 15a u.p.d.o.p. gdyż obie regulacje są względem siebie odrębne i niezależne. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą powinien być zaliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowy koszt jest związany z nieruchomością (środkami trwałymi wytworzonymi na tej nieruchomości) - będącą podstawowym źródłem przychodów Spółki, spełnia więc warunek poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i w konsekwencji spełnia warunek zaliczenia do kosztów podatkowych wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie koszt ten nie jest wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego też, przedmiotowy wydatek powinien zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Natomiast w ocenie Ministra Finansów z tytułu opisanej we wniosku operacji otrzymania części gwarancji bankowej w walucie polskiej i jej zwrotu w walucie obcej (zakupionej przez Spółkę), w wyniku której Spółka rozpoznała stratę na tej operacji, nie dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wydającego interpretację na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą. 7.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że wydatek poniesiony przez Skarżącą wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ) u.p.d.o.p. Bowiem zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Natomiast zgodnie z art. 15 a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Należy przyjąć, że żadna z wymienionych sytuacji wymieniona w katalogu ( zamkniętym ) pozwalająca do zakwalifikowania jako ujemne różnice kursowe nie dotyczy wydatku poniesionego przez Skarżącą związanego z wystąpieniem różnicy w kursie waluty z tytułu spłaty zobowiązania w ramach zawartego porozumienia, a kwotą faktycznie uzyskaną w złotówkach ( jako równowartość kwoty Euro ). Jednakże Skarżąca nie kwestionowała, iż poniesiony przez nią wydatek nie mieści się w podatkowej definicji różnic kursowych lecz prezentowała stanowisko, iż poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie Ministra Finansów, że o koszcie podatkowym związanym z zakupem walut możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a ) u.p.d.o.p. Powyższe regulacje zawarte w przepisach art. 15 i 15 a) u.p.d.o.p. nie wykluczają się wzajemnie o czym świadczy treść przepisu art. 15a, zgodnie z którym różnice kursowe powiększają koszty uzyskania przychodów określone w oparciu o art. 15 ust.1. jako ujemne różnice kursowe. W konsekwencji należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że nieuznanie ,,różnic kursowych" z tytułu rozliczenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej jako podatkowe różnice kursowe nie pozwala na dokonanie kwalifikacji wydatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a ) u.p.d.o.p., jednakże nie wyklucza dokonania oceny poniesionego wydatku jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że warunki te zostały spełnione, gdyż wydatek został poniesiony bezpośrednio przez Skarżącą. Skarżąca poniosła faktyczny wydatek związany ze zwrotem nierozliczonej kwoty zabezpieczenia w wysokości wyższej, aniżeli środki uzyskane uprzednio z gwarancji bankowej wypłaconej w PLN. Dodatkowe koszty poniesione przez Skarżącą związane ze zwrotem w euro nierozliczonej kwoty nie zostały w żaden sposób jej zwrócone co oznacza, że wydatek ma charakter definitywnego. Poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż obowiązek zwrotu nierozliczonej części pobranych tytułem zabezpieczenia kwot z gwarancji bankowej związany był z zawartym kontraktem. Natomiast zawarcie ostatecznego porozumienia, a w rezultacie poniesienia wydatku dotyczącego rozliczenia zobowiązania związane było ze sporem pomiędzy Skarżącą a Wykonawcą w zakresie realizowanego kontraktu budowlanego i niewątpliwie poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie ( zachowanie ) źródła przychodu. Również poniesiony wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ut. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym koszt związany z zakupem waluty obcej wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania przez Skarżącą środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie zawartego porozumienia, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, iż poniesiony wydatek w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. 7.4. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. 7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a.