I SA/Wr 1076/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) dotycząca przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi pocztowej o nazwie "Przesyłka Aglomeracyjna" - wydana na wniosek J. U. (dalej: strona, skarżący). Skarżący przedstawił we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego (Poczty Polskiej) oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "Przesyłka Aglomeracja". Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej Operatora publicznego. Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia usługi "Przesyłka Aglomeracja", usługa ta dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek /3.000 tyś./ nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). Ww. Ogólne założenia świadczenia usługi są jednakowe dla wszystkich klientów, a dodatkowe ustalenia pomiędzy klientem (wnioskodawcą) a Pocztą Polską określane są w pisemnej umowie i mogą dotyczyć formy płatności za usługę, terminu płatności, sposobu rozliczania, sposobu przekazania przesyłek do nadania w opakowaniach zbiorczych. W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty Polskiej usługi "Przesyłka Aglomeracja", jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) według stawki podstawowej? Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w związku z nabywaniem usługi o nazwie "Przesyłka Aglomeracja" - będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT pod ogólnymi warunkami (tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną), ponieważ usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnie 23%. Wywiódł jednocześnie skarżący, że w jego ocenie wskazana usługa nie jest objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 47 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT). Na mocy przytoczonego przepisu, co do zasady, zwalnia się z opodatkowania usługi pocztowe realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) (m.in. wyrok C-357/07), zakres przedmiotowego zwolnienia obejmuje wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym, rozumianym jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych, na jednakowych warunkach. Natomiast usługi inne niż powszechne, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być opodatkowane. W ocenie skarżącego, usługa "Przesyłka Aglomeracyjna" nie mieści się w zakresie pojęciowym usługi powszechnej, zarówno wg definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Okoliczność, iż usługa "Przesyłka Aglomeracyjna" nie stanowi powszechnej usługi pocztowej potwierdza operator publiczny, jak również Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej, który usługę "Przesyłka Aglomeracyjna" kwalifikuje wprost jako niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową w obrocie krajowym (Raport Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w 2010 r., s. 21, www.uke.gov.pl). Okoliczność, że usługa "Przesyłka Aglomeracja" nie jest dostępna na równych zasadach dla wszystkich użytkowników wynika również wprost z opisu stanu faktycznego wniosku. Usługa ta dostępna jest bowiem wyłącznie dla klientów, którzy są w stanie spełnić m.in. wymogi ilościowe w zakresie nadania powyżej 3000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem TSUE, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Okoliczność, iż usługa nie ma charakteru powszechnej usługi pocztowej przesądza zatem o wyłączeniu możliwości stosowania do niej zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, oferowana stronie usługa, powinna być traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Skoro tak, nie ma przeszkód aby Podatnik od faktur dotyczących wskazanej usługi (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT pod ogólnymi warunkami, tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną - zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny, Minister Finansów) w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przytoczony przez skarżącego art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT kreuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje podmioty świadczące usługi pocztowe, które posiadają status operatora publicznego - zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się Poczcie Polskiej. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT, wpisuje się w wyznaczony zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) cel zwolnienia tego rodzaju czynności, którym jest zapewnienie usług pocztowych o określonej jakości, odpowiadających potrzebom społeczeństwa. Tak zaś nakreślony cel spełnić może jedynie operator, który w określonym reżimie prawnym został wyznaczony do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na podstawie przepisów Prawa pocztowego ma on bowiem obowiązek zachować warunki przewidziane do świadczenia tych usług, ponadto podlega w tym zakresie kontroli przez odpowiednie organy nadzoru. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, w ocenie organu, nabywane przez skarżącego usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełnione zostaną regulacje art. 43 ust 1 pkt 17 uVAT. Usługa "Przesyłka Aglomeracja" stanowi bowiem w myśl prawa pocztowego usługę pocztową i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT. W konsekwencji, wnioskodawcy w związku z nabyciem usługi "Przesyłka Aglomeracja" nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynikać bowiem będzie z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie będzie zawierała naliczonego podatku, który mógłby stanowić podstawę odliczenia podatku od zakupu, bowiem jak wskazano wyżej zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT, art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT, polegające na błędnym uznaniu, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską S.A. na rzecz skarżącego (usługa "Przesyłka Aglomeracja") podlegają zwolnieniu od podatku VAT, co w konsekwencji pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług. Skarżący zawnioskował także o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: Czy przepisy unijne, w tym w szczególności art 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT dopuszczają taką wykładnię przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą świadczone przez publicznego operatora pocztowego usługi, które nie mają charakteru powszechnego, a w szczególności nie są świadczone na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa, lecz stanowią ofertę ukierunkowaną na indywidualne potrzeby odbiorców mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT przewidzianemu dla usług pocztowych, czy też przeciwnie – usługi o takim charakterze powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych ? W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, podkreślając, że przepisy wiążą zwolnienie usług pocztowych z ich powszechnym charakterem. Natomiast, zdaniem strony, usłudze o nazwie "Przesyłka Aglomeracyjna", takiej cechy przypisać nie sposób. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko organu, w którym organ podatkowy uznał, że skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem od Poczty Polskiej przedmiotowej usługi. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretację indywidualną wydaną na wniosek innego podatnika. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną Spór w sprawie dotyczy zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 uVAT. Zdaniem skarżącego objęte ww. przepisem zwolnienia dla usług świadczonych przez operatora pocztowego dotyczy jedynie usług o charakterze powszechnym, natomiast usługi, wynegocjowane indywidualnie, powinny być opodatkowane VAT według podstawowej stawki tego podatku. Strona zwróciła uwagę, że przy interpretacji ww. przepisu ważny jest przepis art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poglądy wyrażone w wyroku TSUE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07, z których wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2 wyroku). Natomiast zdaniem Ministra Finansów usługa przedstawiona we wniosku (Przesyłka Aglomeracyjna) stanowi usługę pocztową w myśl ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.) i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT. Wobec tego stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynika bowiem z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie będzie zawierała podatku naliczonego, ponieważ zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług , na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz ustosunkowując się do ww. stanowiska strony winien uwzględnić tezy zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07. Wynika to zarówno z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jak również zasad interpretacji przepisów prawa polskiego po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: UE). Powołany wyrok zawiera interpretację przepisów unijnych istotnych dla rozstrzygnięcia problemu objętego zaskarżoną interpretacją. Zauważyć trzeba, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r. Wyroki te stanowią pomoc dla sądu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wykładnia prawa zawarta w tych wyrokach powinna być zatem uwzględniana przez sądy krajowe. Podobnie Minister Finansów zobowiązany jest w procesie wydawania interpretacji do uwzględniania - przy wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów prawa krajowego, które zostały implementowane z prawa wspólnotowego - orzeczeń TSUE. Analiza orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów wynika z przepisu art. 14e § 1 O.p. Powyższe skutkuje tym, że organ podatkowy ma również obowiązek odniesienia się, do podnoszonych we wniosku o interpretację, poglądów zawartych w orzeczeniach TSUE. Strona wyrażając własne stanowisko we wniosku o interpretację stwierdziła, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT zwalnia z opodatkowania tym podatkiem usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co oznacza, iż zwolnienie to nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Powołując się na, stanowiący podstawę omawianego zwolnienia w prawie unijnym, przepis art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także wyrok Trybunału z 23 kwietnia 2009r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07), w tej kwestii, wywiodła, że nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku, usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, gdyż tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Podstawą w prawie unijnym ww. zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Kwestia usług pocztowych oraz zakresu zwolnienia była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 23 kwietnia 2009 r. (sprawa TNT Post UK Ltd, sygn. C-357/07). Wprawdzie wyrok Trybunału w sprawie C - 357/07 dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit a VI Dyrektywy, jednak ma zastosowanie przy wykładni treści art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, który jest zredagowany w sposób identyczny, jak art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), a zwolnienie przewidziane w tym ostatnim przepisie zostało zachowane w tej samej formie. Z wyroku Trybunału z 23 kwietnia 2009r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07), wynika, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. (pkt 1 wyroku). Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2 wyroku). W szczególności w rozstrzyganej sprawie istotny jest pogląd zaprezentowany w pkt 2 wyroku Trybunału, który dotyczy zakresu przedmiotowego zwolnienia. Z tez od 41do 49 ww. wyroku Trybunału wynika bowiem, że sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług pocztowych świadczonych przez publiczne służby pocztowe, czy też jedynie do części tych usług. Istotne są kryteria umożliwiające ustalenie usług zwolnionych z podatku. W tym względzie wskazano, że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związane są zwolnione z podatku. Jedynie transport osób i usługi telekomunikacyjne są wyraźnie wyłączone z zakresu zastosowania tego przepisu. Jak wskazuje Trybunał z wskazanego przepisu nie można wywieść, jakoby wszelkie dokonywane przez publiczne służby pocztowe świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane, wyraźnie niewyłączone z zakresu stosowania tego przepisu, były zwolnione z podatku, niezależnie od ich charakteru. Art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie, świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych. Z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (zob. podobnie wyrok z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91 Corbeau, Rec. s. I-2533, pkt 19). Na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji ETS odpowiedział, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. W świetle ww. wyroku ETS w sprawie C-357/07, aby świadczenia usług pocztowych były objęte brzmieniem art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (zwolnieniem), konieczne jest by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, na czym polega usługa świadczona przez Pocztę Polską "Przesyłka Aglomeracja". Wskazał, także, że okoliczność iż usługa ta nie stanowi powszechnej usługi pocztowej, wynika wprost z raportu Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w roku 2010. Minister Finansów, wydając interpretację powinien zatem rozważyć, czy usługi świadczone przez Pocztę Polską "Przesyłka Aglomeracja" są usługami powszechnymi czy też mają charakter usługi indywidualnej, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Rolą Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz prowspólnotowej wykładni dokonanej przez Trybunał w wyroku C-357/07. W sytuacji, gdy Minister Finansów nie uczynił tego, należało przyjąć, że naruszył art. 14 e § 1 O.p. oraz art. 121 O.p. Bez dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 uVAT z uwzględnieniem wyroku Trybunał Sprawiedliwości przedwczesne było zatem dokonanie przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest przy wydawaniu interpretacji przeanalizować powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/07 w związku z okolicznościami przedstawionymi przez stronę. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę skarżącego (punkt pierwszy sentencji). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz wysokość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.