III SA/Wa 443/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. W. kwotę 323 zł (słownie: trzysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] września 2008 r. K. W. (dalej "Skarżący", "Strona"), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 46.612,00 zł, stawkę podatku 13,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.339,00 zł. Skarżący wpłacił powyższą kwotę na konto Izby Celnej w W. w dniu [...] września 2008 r. W ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego podobnego pojazdu. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Skarżący w piśmie złożonym w dniu [...] września 2008 r. nie zgodził się z wyceną samochodu [...] zaproponowaną przez organ podatkowy, tym samym podtrzymał zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania, wyjaśniając jednocześnie, iż wartość realna nabytego samochodu odbiega od wartości rynkowej podobnych pojazdów. Na potwierdzenie tego faktu załączył opinię biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej z dnia 17 września 2008 r. ustalającą wartość rynkową brutto ww. samochodu na kwotę 64.600,00 zł oraz przegląd okręgowej stacji kontroli pojazdów, w których wskazano na usterki samochodu. 2. Biorąc pod uwagę ww. stanowisko Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...] . Następnie decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 8.051,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej "u.o.p.a."), zgodnie z którym w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W takim stanie rzeczy, zasadnym było, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. , wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] . Organ podatkowy przytoczył też przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, wymienił stawki podatku mające zastosowanie do tych wyrobów oraz wskazał na art. 82a ust. 4 u.o.p.a. normujący ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyjaśnił, iż podstawą ustalenia wartości rynkowej samochodu była przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy samochodowego, jednakże z pewnymi wyjątkami. Organ podatkowy pierwszej instancji za wartość (brutto) przedmiotowego samochodu przyjął kwotę 82.041 zł. Uzyskane notowanie, w celu określenia podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w C. pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Na podstawie ustalonych danych, organ ten określił podstawę opodatkowania na kwotę 59.196,00 zł. Przy zastosowaniu adekwatnej do pojemności silnika stawki podatku wynoszącej 13,6% oraz w wyniku podjętych działań organ I instancji określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 8.051,00 zł. 3. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, uwzględnienie przy rozpatrywaniu odwołania wyceny rzeczoznawcy, która odzwierciedla faktyczną wartość samochodu oraz zaświadczenia z dnia 15 września 2008 r. Wskazał również na zły stan techniczny pojazdu, potwierdzony przez wycenę rzeczoznawcy samochodowego, co uzasadnia podaną wysokość podstawy opodatkowania. Podatnik w odwołaniu podniósł, iż zły stan pojazdu potwierdza wycena nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] września 2008 r. z wynikiem - pojazd nie spełnia wymagań technicznych określonych w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w polu 1. Uwagi: dokonano zapisu - uszkodzona skrzynia biegów, niesprawne zawieszenie. Zdaniem Strony dokumenty te uzasadniają podaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania. 4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż podana przez rzeczoznawcę wartość brutto przedmiotowego samochodu znacznie przewyższa kwotę zadeklarowaną przez Skarżącego, tj. kwotę 46.612,00 zł. Podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zastosowania regulacji określonej w art. 82a ust. 1 u.o.p.a. Tym samym za niezbędne uznał podjęcie kroków mających na celu określenie podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu osobowego marki [...] . Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął za dowód w sprawie opinię biegłego rzeczoznawcy samochodowego M.M. z dnia [...] września 2008r., z pewnymi wyłączeniami. Zaznaczył, iż rzeczoznawca dokonując wyceny wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę: 114.500,00 zł (wartość bazowa). Następnie dokonał korekt mających wpływ na wartość przedmiotowego pojazdu, tj.:1) za pierwszą rejestrację plus 2.500,00 zł; 2) ze względu na przebieg minus 7.954,00 zł; 3) za ogumienie minus 2.649,00 zł; 4) korekty różne obejmujące: a) stan utrzymania i dbałość o pojazd - 5%, nominalnie minus 5.452,00 zł, b) wcześniejsze naprawy - 15,0%, nominalnie minus 16.356,00 zł, c) liczbę właścicieli - 3%, nominalnie minus 3.271,00 zł, d) konieczne naprawy - 7,3% nominalnie minus 8.000,00 zł, e) import prywatny - 8%, nominalnie minus 8.723,00 zł. Po uwzględnieniu powyższych korekt, rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 64.600,00 zł. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustalił na kwotę: 114.500,00 zł (wartość bazowa), następnie w celu ustalenia wartości rynkowej brutto pojazdu uwzględnił korekty ze względu na: pierwszą rejestrację plus 2.500,00 zł, przebieg minus 7.954,00 zł, ogumienie minus 2.649,00 zł, wcześniejsze naprawy minus 16.356,00 zł, konieczne naprawy pojazdu minus 8.000,00 zł = 82.041,00 zł. Jednocześnie organ podatkowy nie uwzględnił korekt ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd, liczbę właścicieli oraz import prywatny. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko, iż za podstawę ustalenia wartości rynkowej pojazdu winny służyć wyspecjalizowane informatory, np. "[...] ", wydawany przez E. sp. z o.o., czy też zastosowany przez rzeczoznawcę informator firmy I. sp. z o.o. Zaznaczył, iż wartość podobnego samochodu osobowego marki [...] , według notowania zawartego w bazie danych I. (stan na wrzesień 2008 r.) wynosi 114.500,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. tak przyjęte notowanie winno być skorygowane o następujące korekty ze względu na: pierwszą rejestrację plus 2.500,00 zł, przebieg minus 7.954,00 zł, ogumienie minus 2.649,00 zł, wcześniejsze naprawy minus 16.356, 00 zł, konieczne naprawy pojazdu minus 8.000,00 zł. Po uwzględnieniu przyjętych korekt Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż wartość brutto pojazdu wynosi 82.041 zł. W związku z tym wskazał, iż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. została określona prawidłowo. Organ uznał, iż pozostałe korekty wskazane w wycenie rzeczoznawcy należy uznać za nierzetelne i w tym zakresie odmówił mocy dowodowej przedłożonej przez Skarżącego wycenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zasadnym było przyjęcie za dowód w sprawie ww. wyceny i jej ocena zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."). Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na stan jego utrzymania, korekty ze względu na liczbę właścicieli oraz korekta ze względu na import prywatny. Zaznaczył, iż opisany przez rzeczoznawcę stan samochodu oraz znajdujące się w aktach fotografie wskazują na ślady wynikające ze zwykłego użytkowania samochodu. Wyjaśnił, iż ustalona średnia wartość rynkowa samochodu osobowego dokonana została w oparciu o bazę danych zawartą w informatorze I. . Określona w profesjonalnych katalogach wartość używanych samochodów uwzględnia nie tylko ich markę, wiek i wyposażenie, lecz również stopień zużycia spowodowanego eksploatacją adekwatną do wieku samochodu. Organ odwoławczy nie uznał także 3% korekty ze względu na liczbę właścicieli, albowiem rzeczoznawca obniżając wartość samochodu ze względu na liczbę właścicieli nie podał ile wynosi ta liczba, w jaki sposób została ustalona oraz w jaki sposób ten fakt wpływa na konieczność dodatkowego obniżenia wartości pojazdu. Organ odwoławczy nie uznał także ujemnej 8% korekty wartości pojazdu ze względu na jego pochodzenie, to znaczy prywatny import samochodu. Uwzględniając doświadczenie życiowe stwierdził, iż samochody używane sprowadzone do Polski, cieszą się na naszym rynku dużym popytem i dlatego brak jest podstaw do dokonywania dodatkowej ujemnej korekty z tego tytułu. Poza tym zastosowanie takiej korekty prowadziłoby w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia. W związku z powyższym Organ nie uznał w całości przedstawionej opinii rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] września 2008 r. Zaznaczył, iż wskazane w niej okoliczności wskazują na koszty jakie należy ponieść, aby odtworzyć pojazd w stanie idealnym, natomiast przyjęta przez organy podatkowe wartość samochodu odzwierciedla stan przeciętnego pojazdu marki [...] , po jego 3-lenim użytkowaniu. Wobec powyższego organ przyjął, iż wartość brutto nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przy uwzględnieniu uznanych korekt wynosi 114.500,00 zł + 2.500,00 zł (korekta z tytułu pierwszej rejestracji) - 7.945,00 zł (korekta z tytułu przebiegu) - 2.649,00 zł (korekta za ogumienie) - 16.356, 00 zł (korekta z tytułu wcześniejszych napraw) - 8.000,00 zł (korekta z tytułu koniecznych napraw) = 82.041.00 zł. Ponieważ pojemność silnika nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu wynosi 3123 cm³, to zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³ stawka ta wynosi 13,6%. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, uzyskane notowanie należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu: średnia wartość rynkowa samochodu tj. 82.041,00 zł: 1,22 (współczynnik VAT) = 67.246,70 zł (notowanie po pomniejszeniu o podatek VAT) 67.246,70 zł: 1,136 (współczynnik akcyzy) - 59.196,00 zł (notowanie po pomniejszeniu o akcyzę). Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, iż wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, przy uwzględnieniu uznanych korekt i jednocześnie podstawa opodatkowania wynosi 59.196,00 zł. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, wynosi 8.050,70 zł, po zaokrągleniu 8.051,00 zł. W odniesieniu do powołanych w odwołaniu okoliczności zauważył, iż organ podatkowy wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustalił odejmując od wartości bazowej między innymi korekty w postaci koniecznych napraw pojazdu (-8.000,00 zł). Tak więc w zaskarżonej decyzji uwzględniono 7,3% korektę z uwagi na zakłócenia w pracy skrzyni biegów, mimo wzrostu obrotów silnika, brak momentu płynnego przejścia na wyższe przełożenie biegu, głośną pracę skrzyni biegów. Zaznaczył, iż z treści wyceny nr 016/09/2008 wynika, iż uszkodzenia skrzyni mogą mieć charakter uszkodzeń mechanicznych lub eksploatacyjnych wewnętrznych podzespołów skrzyni, sprawdzenie na stanowisku diagnostycznym, po diagnostyce ewentualna naprawa. Podniósł, iż z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu w dniu 24 września 2008 r., wynika, iż przedmiotowy pojazd spełniał wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - brak wszechstronnego wyjaśnienia wyliczonej kwoty po korekcie i jej dowolność, bez powołania innego dowodu z opinii rzeczoznawcy, czego nie można uznać za wnikliwą ocenę materiału dowodowego. - wadliwe oraz dowolne przyjęcie przez Organ II Instancji, że Skarżący dokonał zadeklarowania i wpłaty nieprawidłowej kwoty, mimo, że od daty uregulowania zobowiązania podatkowego upłynęły ponad 2 lat od momentu wszczęcia postępowania. W ocenie Skarżącego organy obu instancji nie wskazały konkretnego dowodu wskazującego na podniesienie kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ w sposób dowolny i nieprawidłowy dokonał oceny materiału dowodowego oraz nie oparł się na innym materiale dowodowym i przyjął skorygowane dowolnie kwot do wyliczenia zobowiązania podatkowego bez wskazania konkretnego dowodu w sprawie. Zaznaczył, iż organ nie zakwestionował wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego od daty jej przyjęcia w 2008 r. i tym samym zaaprobował ją, przez co nastąpiło przyjęcie wpłaty zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż wyliczenia którymi kierował się Organ II instancji nie zostały poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym, w tym w szczególności ewentualnie dopuszczeniem dowodu z innej opinii biegłego. Zdaniem Skarżącego skoro Dyrektor Izby Celnej w W. uznał część ustalonych korekt wskazanych w wycenie rzeczoznawcy majątkowego za nierzetelne i w tym zakresie odmówił im mocy dowodowej, to miał obowiązek właściwie uzasadnić zajmowane stanowisko, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy, a nie dokonywać wyceny w oparciu o nierzetelną opinię. Zaznaczył, iż Organ tak I jak i II Instancji zdezawuował jej wartość podważając część rachunków i wyliczeń wykonanych przez biegłego. W związku z tym w ocenie Skarżącego korekty wykonane przez Organy są zupełnie dowolne i nie poparte jakimikolwiek materiałem dowodowym. Wskazał, że podatek uregulował po dokonanej ekspertyzie, która została złożona do Organu I Instancji. Wycena wykonana [...] września 2008 r., jako dowód w sprawie została zaaprobowana i na jej podstawie został wyliczony podatek. Przedmiotowy podatek został przyjęty przez Organ I Instancji i złożona wycena nie była w jakimkolwiek stopniu kwestionowana w roku 2008. Skarżący podniósł, iż wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu 7 marca 2011 roku, zatem w terminie ponad 2 lat i 6 miesięcy. Zaznaczył, iż w piśmie z dnia 18 marca 2011 roku wskazał na przyczyny niższej wartości pojazdu, w tym zaświadczenie wskazujące na negatywny wynik badania technicznego, jak również wycenę. Zdaniem Skarżącego Organy obu instancji oprócz dokonanej wyceny i załączonej dokumentacji nie legitymowały się innym materiałem dowodowym, który wskazywałby na dokonywanie korekt. W ocenie Skarżącego skoro Organ II Instancji podtrzymując stanowisko wyrażone przez Organ I Instancji nie powołał innego dowodu, i dokonał wyliczenia korygującego nie powołując dowodu z wyceny innego rzeczoznawcy, to decyzja Organu II Instancji jest dowolna i nie może rodzić skutków prawnych. 6. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 8. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się właściwie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy rozpatrując przedmiotową sprawę - w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa ustaliły wartość sprowadzonego przez Skarżącego samochodu, tym samym, czy w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odpowiedź na tak postawione pytanie – zdaniem Sądu – w okolicznościach faktycznych sprawy winna być negatywna. 9. Z przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy u.o.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 82 ust. 3 u.o. p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 82a ust. 1 u.o.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.o.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.o.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.o.p.a.). 10. Z powołanych przepisów wynika możliwość ustalenia przez właściwe organy podstawy opodatkowania nabytego samochodu wg. wartości rynkowej. Organy podejmujące decyzje podatkowe w tych sprawach nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Zastosowanie mogą znaleźć wszelkie dowody służące temu celowi, w tym również istnieje możliwość pozyskania wiadomości specjalnych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania określona została z udziałem biegłego i odbiega, co najmniej o 33 % od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, koszty takiej ekspertyzy ponosi podatnik. W myśl art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowgo nabycia zakwestionowały opinię biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalonej wartości rynkowej. Jednocześnie przy ustalaniu własnej wyceny korzystały z badań i wyliczeń zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy. W tym zakresie przyznać należy rację Skarżącemu, iż w sytuacji gdy organy podatkowe uznały część ustalonych korekt wskazanych w wycenie rzeczoznawcy majątkowego za nierzetelne i w tym zakresie odmówiły im mocy dowodowej, to miały obowiązek właściwie uzasadnić zajmowane stanowisko, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy, a nie dokonywać własnej wyceny w oparciu o nierzetelną opinię. Biegły rzeczoznawca w wydanej Skarżącemu opinii dokonał korekt wartości pojazdu 1) za pierwszą rejestrację plus 2.500,00 zł; 2) ze względu na przebieg minus 7.954,00 zł; 3) za ogumienie minus 2.649,00 zł; korekty różne obejmujące: stan utrzymania i dbałość o pojazd - 5%, nominalnie minus 5.452,00 zł, wcześniejsze naprawy -15,0%, nominalnie minus 16.356,00 zł, liczbę właścicieli - 3%, nominalnie minus 3.271,00 zł, konieczne naprawy - 7,3% nominalnie minus 8.000,00 zł, import prywatny - 8%, nominalnie minus 8.723,00 zł. Organy podatkowe zakwestionowały korektę wartości pojazdu o 5% ze względu na stan jego utrzymania, korektę 3 % ze względu na liczbę właścicieli oraz korektę 8 % wartości pojazdu ze względu na jego pochodzenie. Wskazane współczynniki – zdaniem Sądu – nie powinny być przez organy podatkowe, co do zasady, z góry odrzucone. Przykładowo w ocenie Sądu kwestia korekty wartości nabytego samochodu ze względu na jego pochodzenie może być oceniona odmiennie niż wykazują to organy podatkowe. To, iż samochody "sprowadzane do Polski cieszą się na naszym rynku dużym popytem" jak wskazywały organy podatkowe w niniejszej sprawie nie może wykluczać, że względu na źródło pochodzenia samochodu (w przedmiotowej sprawie USA), typ samochodu przeznaczonego na odmienny niż europejski rynek, transport morski, brak pewności co do historii przeglądów, napraw pojazdu, wysokie spalanie silnika benzynowego przeznaczonego na rynek amerykański i inne okoliczności korekta przyjęta przez biegłego w przedmiotowym zakresie była poprawna. Także w zakresie korekty wartości pojazdu ze względu na stan jego utrzymania, zakwestionowanie przez organy tego wskaźnika wbrew opinii biegłego było nieprzekonywające. Podnieść należy, iż to biegły posiadając specjalistyczną wiedzę, a przede wszystkim dokonując oględzin mógł ocenić faktyczny stopień utrzymania pojazdu. Ocenę organów podatkowych w tym zakresie opierającą się na analizie kiepskiej jakości zdjęć zawartych w opinii biegłego uznać należy za dowolną. 11. W ocenie Sądu wiadomości z branży samochodowej dotyczące przedmiotowych współczynników obniżających wartość nabytego samochodu należy zakwalifikować do wiedzy specjalistycznej. Ustalenie wartości samochodu sprowadzonego samochodu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga wiadomości specjalnych, w ramach tego ustalenia mieści się również ocena zastosowanych przez powołanego przez Skarżącego rzeczoznawcę samochodowego współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu. Trudno jest bowiem ustalić, zdaniem Sądu, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. W ocenie Sądu zakwestionowanie przyjętych przez biegłego współczynników korygujących wartość sprowadzonego pojazdu mogło być dokonane wyłącznie w formie opinii biegłego konfrontującej ustalenia z przedłożonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników – zdaniem Sądu – przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 ustawy Ord. pod.- biegłego; innymi słowy w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W związku z powyższym w sprawie doszło także do naruszenia art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. 12. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.