I SA/Bd 862/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. T. O. M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 862/12 UZASADNIENIE W dniu [...] r. P. T. O. M. Sp. z o.o. w Ł., powołując się na uchwałę Nr [...] Rady Gminy Ł. z dnia [...] r. w sprawie udzielenia przez Gminę Ł. zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną ([...]) dalej jako uchwała Nr [...] z 2007 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W piśmie z dnia [...] r., uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Spółka wskazała, że uprawnienie do skorzystania z pomocy w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości wynika również z przepisów uchwały Nr [...] Rady Gminy Ł. z dnia [...] r. w sprawie udzielenia przez Gminę Ł. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ([...]), dalej jako uchwała Nr [...] z 2006 r. Wójt Gminy Ł. dwukrotnie wydawał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, które na skutek zaskarżenia były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., a sprawa przekazywana do ponownego rozpoznania. W toku ponownie prowadzonego postępowania Wójt Gminy Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności powołała się na treść uchwały Nr [...] z 2007 r., na mocy której Rada Gminy zwolniła z podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Gminy Ł.. Organ wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na jej podstawie było m.in. dokonanie do dnia 31 grudnia 2008 r., przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania ze zwolnienia (§ 1 ust. 2). Zamiar taki Spółka zgłosiła w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. (dublując wniosek pierwotny), w związku z tym organ podał, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wziął pod uwagę jedynie pierwotny wniosek Spółki. Organ podniósł, że we wniosku "o przyznanie pomocy publicznej" Spółka podała, iż rozpoczyna proces inwestycyjny "polegający na uruchomieniu zakładu produkcyjnego w P. S. S. E.", który będzie obejmował budowę hali produkcyjno-magazynowej. Struktura wydatków inwestycyjnych obejmowała koszt nabycia gruntu, koszt budowy i prac montażowych oraz koszt nabycia i montażu maszyn produkcyjnych. Inwestycja miała być realizowana w dwóch etapach: I etap w l. 2006-2007 oraz drugi etap w l. 2008-2010. Spółka zobowiązała się również do utrzymania inwestycji w terminie 5 lat od dnia jej zakończenia oraz do utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia. Organ podatkowy podkreślił, że przedsiębiorca nabywa prawo do pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości z dniem dokonania zgłoszenia, zaś pomoc przysługuje od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy i przysługuje do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać zwolnienie od podatku od nieruchomości. W konsekwencji pomoc publiczna na podstawie ww. uchwały mogła być przyznana jedynie na okres 12 miesięcy roku kalendarzowego. Organ podniósł, że obowiązek podatkowy w stosunku do wnioskodawcy powstał w 2007 r., wówczas bowiem Spółka nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym przyjął, że zwolnienie przysługiwało stronie w 2008 r. Organ podał, że w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2009 r. Spółka, z powołaniem się na treść uchwały Nr [...] z 2007 r. wskazała, że zwolnieniem objęto takie same przedmioty opodatkowania jak w 2008 r., jednakże o zwiększonej powierzchni użytkowej budynku tłoczni lub wartości budowli. Z powyższych okoliczności strona wywiodła, że przysługuje jej zwolnienie od opodatkowania także w 2009 r., co zdaniem organu jest niezasadne. Organ podkreślił, że prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do strony wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. i brak tym samym podstaw do jego zastosowania w 2009 r. Ponadto, strona uzupełniając pierwotny wniosek, w piśmie z dnia [...] r. podniosła, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny również na mocy uchwały Nr [...] z 2006 r. W związku z tym organ wskazał, że warunkiem udzielenia pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie tej uchwały było rozpoczęcie nowej inwestycji w terminie do 31 grudnia 2006 r., przy czym przed rozpoczęciem realizacji inwestycji wnioskodawca winien dokonać zgłoszenia zamiaru jej realizacji. Zgłoszenie powinno zawierać przewidywany zakres rzeczowy i czasowy inwestycji oraz przewidywaną wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Przesłanką zaś objęcia podatnika zwolnieniem, zawartą w uchwale Nr [...] z 2006 r., jest rozpoczęcie nowej inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają 1.000.000 euro w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ podniósł, że zgodnie z definicją zawartą w uchwale, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Organ wskazał również, że na nową inwestycję składają się jedynie ściśle określone działania, z którymi związane są wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Z kolei przez rozpoczęcie inwestycji należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę dopiero tzw. kosztów kwalifikowanych, nie zaś podjęcie jakichkolwiek działań w kierunku rozpoczęcia inwestycji. Organ podał, że pojęcie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą oznacza działanie takie jak nabycie gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania, nabycie albo wytworzenie środków trwałych takich jak: budowle i budynki oraz ich wyposażenie związane z nową inwestycją, w szczególności maszyn i urządzeń, narzędzi, przyrządów i aparatury, wyposażenia technicznego dla prac biurowych czy infrastruktury technicznej oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych polegających na uzyskaniu patentu, nabyciu licencji lub nieopatentowanego know-how (§ 4 ust. 1). Do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w formie zwolnienia zalicza się koszty po dokonaniu zgłoszenia. Organ podatkowy wskazał, że Spółka podjęła "nową inwestycję" w rozumieniu uchwały Nr [...] z 2006 r., jednak do dnia 31 grudnia 2006 r. nie rozpoczęła jej realizacji. Organ podał, że w piśmie z dnia [...] r., wskazując na spełnienie przesłanki, Spółka podniosła, że rozpoczęcie inwestycji stanowiło podjęcie prac budowlanych w dniu [...] r. polegających na wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych oraz miejsca pod obiekt budowlany na gruncie. Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynika, że dopiero w dniu [...] r. nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowiony miał być budynek. Nie został zatem, na co wskazuje organ, spełniony warunek rozpoczęcia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., bowiem strona nie miała tytułu prawnego do gruntu, na którym mogłaby rozpocząć inwestycję. Organ podatkowy wskazał, że postanowienia uchwały wprost wskazują, że uznanie wydatku za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą jest ściśle związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, za czynność stanowiącą wytwarzanie środka trwałego nie można uznać prac przygotowawczych na gruncie, do którego stronie nie przysługuje tytuł prawny. W konsekwencji, w ocenie organu, podjęte przez stronę działania nie stanowią rozpoczęcia inwestycji. W związku z tym strona nie nabyła prawa do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w 2009 r. zgodnie z uchwałą Nr [...] z 2006 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła naruszenie: 1) § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2007 r. poprzez ich zastosowanie do przyjęcia tezy, że Spółka dokonując zgłoszenia na zasadach określonych uchwałą nr [...] z 2006 r., nabyła prawo do pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na zasadach określonych w uchwale późniejszej, tj. z dniem dokonania zgłoszenia i mogła z niego korzystać od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać to prawo; 2) § 4 ust. 1 i 3 uchwały Nr [...] z 2006 r. poprzez uznanie, że pojęcie rozpoczęcia nowej inwestycji jest tożsame z pojęciem kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na podstawie uchwały; 3) § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2006 r. poprzez uznanie, że Spółka nie rozpoczęła realizacji nowej inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.; 4) § 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2006 r. poprzez uznanie, że sam fakt nabycia prawa do pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości uzależniony jest od posiadania przez przedsiębiorcę statusu podatnika. Ponadto zarzuciła naruszenie: 1) art. 75 § 1 i § 2 lit. b ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r.; 2) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej decyzji, na której oparł się organ określając wysokość zobowiązania podatkowego; 3) art. 120, art. 121, art. 124 art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w zw. z § 7 uchwały Nr [...] z 2006 r., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji, czy Spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia wynikające z uchwały Nr [...] z 2006 r. i ograniczenie się w tej mierze jedynie do interpretacji przepisów uchwały Nr [...] z 2007 r.; 4) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały Nr [...] z 2006 r., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji znaczenia pojęcia "rozpoczęcia nowej inwestycji" i "nowej inwestycji" oraz kiedy występuje rozpoczęcie inwestycji na tle uchwały Nr [...] z 2006 r. W konsekwencji Spółka wskazała, że organ w oparciu o błędną wykładnię uchwały z 2006 r. oraz błędne powoływanie się na uchwałę z 2007 r., niesłusznie uznał, że strona nie uzyskała zwolnienia, z uwagi na nie spełnienie przesłanek określonych w uchwale. Tymczasem Spółka wykazała ich spełnienie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w jego uzupełnieniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zarzut naruszenia § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2007 r. jest niezasadny. Podał, że strona korzystała ze zwolnienia w 2008 r. na podstawie uchwały z 2007 r. co wynikało z prawidłowego zgłoszenia z dnia [...] r., bowiem zgłoszenie z [...] r., dublujące w istocie to pierwsze, w świetle uchwały z 2007 r. pozwalałoby na realizowanie pomocy dopiero od 1 stycznia 2009 r. Powołując się na § 12 ust. 2 tej uchwały podniósł, że uchwała z 2007 r. ma zastosowanie do przedsiębiorców, którzy zgłosili Wójtowi zamiar rozpoczęcia inwestycji po 1 grudnia 2006 r. i tak też potraktował wniosek organ oraz podatnik korzystając na podstawie tej uchwały ze zwolnienia w 2008 r. Organ odwoławczy podał, że w świetle § 7 ust. 2 uchwały z 2007 r. nie jest możliwym by Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego także w 2009 r. Interpretacja przepisu przyjęta przez Spółkę prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam podmiot raz korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie uchwały z 2007 r., w kolejnym zaś roku na podstawie uchwały z 2006 r. Spółka nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie uchwały z 2006 r., bowiem nie spełniła warunków wynikających z tej uchwały. Organ odwoławczy wskazał na bezzasadność zarzutu naruszenia § 1 ust. 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 uchwały z 2006 r. podając, że skoro przepisy wprost określają warunki jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z pomocy regionalnej, nieuprawnionym jest dokonywanie wykładni w sprzeczności z ich treścią. Podał, że właściwe jest rozumienie pojęcia "rozpoczęcia inwestycji" przedstawione przez organ I instancji. Podkreślił również, że rozumienie terminu "rozpoczęcie inwestycji", zgodnie z przedstawionym w odwołaniu, byłoby możliwe np. w sytuacji, gdyby w przepisie stanowiącym o konieczności rozpoczęcia inwestycji do 31 grudnia 2006 r., nie było wprost odesłania do § 4 uchwały traktującego o rodzajach kosztów kwalifikujących się do pomocy na wspieranie nowych inwestycji. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia § 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 2 uchwały z 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że rzeczywiście Rada Gminy nie przewidziała, by konieczny był status podatnika, aby uzyskać prawo od zwolnienia. Organ podał, że uchwała posługuje się pojęciem przedsiębiorcy, którym niewątpliwie jest skarżąca Spółka. Tym niemniej użycie w uzasadnieniu decyzji sformułowania "podatnik", nie zaś "przedsiębiorca" nie stanowiło naruszenia ww. uchwały. W konsekwencji organ podniósł, że nie można uzależniać uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego od bycia podatnikiem. Organ odwoławczy wskazał, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem organ I instancji zebrał materiał wystarczający do podjęcia decyzji, zaś istotne motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W odniesieniu do zarzutu niezastosowania przepisów o nadpłacie, organ wskazał, że było to konsekwencją jej nie stwierdzenia. Ponadto, organ podał, że decyzja wydana została w oparciu o art. 21 § 3 O.p., a fakt, że organ nie podał tego przepisu w treści decyzji podatkowej, nie może być utożsamiany z jego niezastosowaniem. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2007 r., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie tezy, że Spółka dokonując zgłoszenia na mocy uchwały Nr [...] z 2006 r. nabyła prawo do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w uchwale z 2007 r., tj. z dniem dokonania zgłoszenia i mogła z niego korzystać od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać to prawo; 2) art. 2 ust. 1. lit. j) Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. U. UE L. 302 z 2006 r., s. 29) dalej jako rozporządzenie nr 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcia inwestycji" z naruszeniem tego przepisu; w konsekwencji zarzuciła naruszenie § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2006 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "rozpoczęcia nowej inwestycji" jest tożsame z pojęciem "kosztów kwalifikujących" i uznanie, iż Spółka nie rozpoczęła inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.; 3) § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 2006 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie dysponowała w wymaganym terminie nieruchomością, a w konsekwencji uznanie, iż Spółce nie przysługiwało zwolnienie. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo materialne (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1. lit. j) rozporządzenia nr 1628/2006); 2) art. 75 § 1 i § 2 lit. b O.p., poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez brak wskazania właściwej normy w podstawie prawnej decyzji, na której oparł się organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.; 4) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 7 uchwały Nr [...] z 2006 r., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, czy Spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia wynikające z uchwały Nr [...] z 2006 r. i ograniczenie się w tej mierze do interpretacji przepisów uchwały Nr [...] z 2007 r., a także oparcie się przez organ odwoławczy jedynie na ocenach dokonanych przez organ I instancji, bez wskazywania weryfikacji tych ocen; 5) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały Nr [...] z 2006 r., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji znaczenia pojęcia "rozpoczęcia nowej inwestycji" i "nowej inwestycji" oraz kiedy występuje rozpoczęcie inwestycji na tle uchwały z 2006 r. Skarżąca wskazała, że organ, w oparciu o błędną wykładnię uchwały Nr [...] z 2006 r. oraz błędne powoływanie się na uchwałę Nr [...] z 2007 r. w kwestii dotyczącej okresu korzystania z pomocy, niesłusznie zarzucił Spółce niespełnienie § 7 ust. 1 uchwały Nr [...] z 2006 r. Błędnie uznano, że Spółka nie nabyła prawa do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdyż nie spełniła wszystkich przesłanek udzielenia pomocy określonych w uchwale. Tymczasem Spółka wykazała spełnienie ww. przesłanek we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w jego uzupełnieniu. Skarżąca podkreśliła, że jej uprawnienie do zwolnienia wynikało z § 1 ust. 2 tej uchwały, zgodnie z którym warunkiem skorzystania z pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro, lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2. Ponieważ uchwała nie wskazuje, od kiedy należy uznać daną inwestycję za rozpoczętą, jedynym rozwiązaniem, zdaniem skarżącej, pozostaje odwołanie się do aktów prawnych to pojęcie regulujących. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór sprowadza się do zagadnienia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na 2009 r. na podstawie uchwały Nr [...] Rady Gminy Ł. z dnia [...] r. w sprawie udzielania przez Gminę Ł. pomocy regionalnej na wspieranie (nowych) inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ([...]). Zdaniem organu, Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia, bowiem nie rozpoczęła inwestycji do końca 2006 r. W ocenie natomiast strony skarżącej, organ błędnie ustalił moment rozpoczęcia inwestycji, który miał miejsce w 2006 r., a w konsekwencji bezzasadnie odmówił prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2009 r. W pierwszej kolejności podać należy, że powyższa uchwała Rady Gminy z 2006 r. została podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 142, poz. 1017). Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z kolei w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów postanowiono, że określa ono szczegółowe warunki udzielania pomocy regionalnej na wspierania nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, zwanej dalej "pomocą", udzielanej w drodze uchwały rady gminy na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podnieść należy, że stosownie do § 1 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy Ł. "Na zasadach określonych w niniejszej uchwale udziela się pomocy publicznej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w ten sposób, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Gminy Ł.." Stosownie do § 1 ust. 2 warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro, lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2. W § 2 pkt 1 i 2 tej uchwały określono, co należy rozumieć przez "nową inwestycję". I tak nowa inwestycja to inwestycja polegająca na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Zakres natomiast kosztów kwalifikujących określono w § 4 i § 5 tej uchwały. Postanowiono w § 4, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na wspieranie nowych inwestycji zalicza się: 1) cenę nabycia gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania; 2) cenę nabycia albo koszt wytworzenia środków trwałych, takich jak: budowle i budynki oraz ich wyposażenie związane z nową inwestycją, w szczególności: a) maszyny i urządzenia, b) narzędzia przyrządy i aparatura, c) wyposażenie techniczne dla prac biurowych, d) infrastruktura techniczna; 3) cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych polegających na uzyskaniu patentu, nabyciu licencji lub nieopatentowanego know-how, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponadto ustalono, że cenę i koszt wytworzenia środków trwałych oraz cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (§ 4 ust. 4 uchwały). Z kolei zgodnie z § 5 tej uchwały do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją zalicza się ponoszone przez przedsiębiorcę dwuletnie koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujące koszty wynagrodzenia brutto powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem. W ocenie Sądu analiza treści § 1 ust. 2 zacytowanej uchwały z 2006r. pozwala stwierdzić, że rozpoczęcie inwestycji połączono z kosztami kwalifikującymi się "do objęcia pomocą". Z powyższego wynika, że objęta pomocą jest nowa inwestycja oceniana przez pryzmat kosztów kwalifikujących. Jeżeli nie jest spełniona przesłanka, którą są "koszty kwalifikujące", to tym samym nie można mówić o rozpoczęciu nowej inwestycji. Tymi kosztami są "koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą" wyraźnie zdefiniowane w przywołanych § 4 i § 5 uchwały z 2006r. Są to kwalifikatory statuujące inwestycję, o jakiej mowa w uchwale. Zatem tylko ponoszenie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą może być uznane za inwestycję objętą pomocą. Rozpoczęcie takiej inwestycji, to rozpoczęcie ponoszenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą są np. cena nabycia gruntów, cena nabycia maszyn, urządzeń. Nie ma zatem wątpliwości, że objęta pomocą została tylko inwestycja cechująca się kosztami kwalifikowanymi. Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nie ponosiła kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w terminie do 31 grudnia 2006 r., to tym samym nie nabyła prawa do zwolnienia, bowiem nie spełniła jednego z wymaganych warunków prawa do ulgi. Zauważyć należy, że nabycie gruntu miało miejsce [...] r. Zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r. planowana inwestycja miała być usytuowana na działce o powierzchni [...] metrów kwadratowych, położonej na terenie P. S. S. E. w gminie O.. Podano, że planowana inwestycja obejmuje budowę hali produkcyjno-magazynowej (wraz z pomieszczeniami biurowymi, technicznymi, strefą dostaw i załadunku o powierzchni ok. [...] metrów kwadratowych), parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury (instalacje: gazowa, energetyczna, wodna, telefoniczna, sanitarna, kanalizacyjna). Spółka wyraźnie określiła na czym ma polegać inwestycja, a mianowicie na budowie hali, parkingu, dróg wewnętrznych i pozostałej infrastruktury. Prawidłowo organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skoro podatnik do końca 2006 r. nie poniósł kosztów – związanych ze zgłoszoną inwestycją - kwalifikujących się do objęcia pomocą, to tym samym inwestycja nie została rozpoczęta w podanym roku. Stąd prace o wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej pozwolenie na budowę miały charakter wyłącznie przygotowawczy do rozpoczęcia inwestycji, jednakże nie stanowiły same w sobie jej rozpoczęcia w ramach kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z 24.10.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. U. UE. L. 2006.302.29), zgodnie z którym "rozpoczęcie prac" oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń, z wyłączeniem wstępnych studiów wykonalności. Zdaniem tut. Sądu, oceny zwolnienia od podatku od nieruchomości należy dokonywać z punktu widzenia uchwały Nr [...], gdyż Gmina miała prawo ustalić warunek zwolnienia od podatku w postaci rozpoczęcia nowej inwestycji do końca 2006r. i powiązać jego spełnienie z poniesieniem kosztów kwalifikujących. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka podjęła w 2006 r. wyłącznie prace o charakterze przygotowawczym. Zasadnie też organy wskazały, że gdyby uznać stanowisko Spółki za trafne co do momentu rozpoczęcia inwestycji i zaaprobować, że prace przygotowawcze to już jej rozpoczęcie, wówczas przy takiej interpretacji Spółce także nie przysługiwałoby prawo do zwolnienia. Zauważyć bowiem należy, że wniosek jest z [...] r. (data wpływu do organu [...] r.), natomiast w zawiadomieniu o rozpoczęciu robót wskazano datę [...] r. Decyzja zatwierdzająca projekt budowy i udzielająca pozwolenia na budowę także została wydana [...]r. Nie budzi zatem wątpliwości, że czynności przygotowawcze miały miejsce przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy. Jeżeli potraktować je jako rozpoczęcie inwestycji – jak domaga się Spółka – to konsekwentnie rozpoczęcie inwestycji miało miejsce przed zgłoszeniem wniosku, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 uchwały z 2006 r. Na podstawie bowiem tego przepisu warunkiem udzielenia pomocy jest dokonanie zgłoszenia organowi podatkowemu – Wójtowi Gminy Ł. – zgodnie z obowiązującym prawem o zamiarze korzystania z pomocy, zgłoszenie winno być dokonane na piśmie i zawierać, w szczególności: przewidywany zakres rzeczowy i czasowy inwestycji, przewidywaną wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do § 7 ust 2 uchwały Nr [...] Rady Gminy Ł. z dnia [...] r. w sprawie udzielania przez gminę Ł. zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc przysługuje od dnia pierwszego stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami i przysługuje do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać zwolnienie z podatku od nieruchomości, nie dłużej jednak jak do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalną intensywność pomocy lub maksymalną wartość pomocy określonej w § 8. Nie budzi zatem wątpliwości, że ulga ta przysługuje wyłącznie w jednym roku podatkowym. Podnieść się godzi, że Spółka skorzystała z tej ulgi w roku podatkowym 2008 (d.: akta administracyjne, segregator – w pliku dokumentów określonym jako załącznik nr 6, karty nieponumerowane). Złożona deklaracja nie została podważona przez organ, ani nie została złożona korekta tej deklaracji przez Spółkę. W konsekwencji deklaracja ta korzysta z domniemania prawdziwości i rzetelności. Stanowi dowód, że Spółka skorzystała w 2008 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 2007 r. Nie można w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r. dokonywać oceny zasadności skorzystania ze zwolnienia w 2008 r. Skoro zwolnienie w 2008 r., z którego skorzystała skarżąca Spółka, mieści się w ramach tej samej inwestycji, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nadpłaty w 2009 r., to zasadnie organ wskazał na brak podstaw do dwukrotnego korzystania z ulgi, tj. na podstawie uchwał: z 2006 r. i z 2007 r. Ta sama inwestycja nie mogła rozpocząć się w dwóch datach i być nową inwestycją na użytek każdej z uchwał (z 2006 r. i z 2007 r.). Ograniczenie czasowe w zakresie ulgi na podstawie uchwały z 2007 r. wyklucza prawo do niej w 2009 r., skoro podatnik już z niej skorzystał w roku poprzedzającym (w 2008 r.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i konieczność uwzględnienia skargi. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawdą jest, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie podano art. 21 § 3 O.p., co przyznał organ odwoławczy. Powyższe jednak uchybienie nie stanowiło podstawy do wyeliminowania tej decyzji przez SKO, a następnie zaskarżonej decyzji organu II instancji przez tut. Sąd. Istotna jest okoliczność, że w przepisach prawa istnieje podstawa do wydania decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, skoro za bezzasadne uznano zarzuty zmierzające do wykazania, że organy popełniły błąd w wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały, to konsekwentnie, za bezzasadny należało uznać zarzut oparty o art. 72 § 1 i art. 73 § 2 O.p., bowiem nadpłata nie wystąpiła. Zauważyć należy, że niniejsze rozstrzygnięcie jest kontynuacją linii orzeczniczej zapoczątkowanej przez WSA w Bydgoszczy w podobnej sprawie w wyroku z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 175/12. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent