I SA/Op 347/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E.E.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Interpretacją indywidualną z dnia 31 maja 2012r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że stanowisko E. B. przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi reprezentujący Ministra Finansów wskazał, że wprawdzie wniosek E. B. wpłynął w dniu 8 marca 2012r. do Izby Skarbowej w Katowicach - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, jednak w związku ze zmianą właściwości został przekazany do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni jako właścicielka nieruchomości zabudowanej, położonej w Ł. i składającej się z działek o nr "a" i "b" o powierzchni 0,1310 ha wpisanej do KW Nr [...] zawarła w dniu 27 sierpnia 2010r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowę o dożywocie, na mocy której przeniosła prawo własności opisanej nieruchomości na rzecz A. S. w zamian za dożywocie. W związku z nieporozumieniami pomiędzy wnioskodawczynią a A. S., strony aktem notarialnym z dnia 14 czerwca 2011 r., Rep. A Nr [...] rozwiązały umowę o dożywocie. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć kolejną umowę o dożywocie z inną osobą. We wniosku podkreślono, że działka zabudowana nr "b" jest własnością E. B. począwszy od 1958r., natomiast działkę zabudowaną "a" podarowano wnioskodawczyni i jej mężowi R. M. 23 lipca 1984r., a po śmierci męża na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 8 listopada 1994r., E. B. nabyła prawa do całości działki zabudowanej oznaczonej nr "a". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i planowanego zawarcia nowej umowy o dożywocie, zadano pytanie od jakiej daty należy liczyć upływ pięcioletniego terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności, czy termin ten biegnie od daty zawarcia aktu notarialnego w przedmiocie rozwiązania umowy o dożywocie, tj. od dnia 1 stycznia 2012r., czy też termin ten należy liczyć od umów darowizny z 1958r. oraz 1984r. i daty otwarcia spadku po mężu wnioskodawczyni, które to zdarzenia prawne były pierwotną podstawą nabycia własności przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni, termin pięcioletni należy liczyć od dat zawarcia umów darowizn opisanych nieruchomości (1958 r. i 1984 r.) oraz od daty otwarcia spadku po R. M. (11 lipca 1994 r.), bowiem rozwiązanie umowy o dożywocie jest równoznaczne z uchyleniem się od skutków prawnych umowy rozporządzającej o dożywocie i rozwiązanie to działa wstecz przywracając stan prawny przedmiotowej nieruchomości obowiązujący przed datą zawarcia umowy o dożywocie. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżąca odwołała się do orzeczeń sądowych: orzeczenia SN z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CKN 50/97; uchwały SN z dnia 30 listopada 1994 r. sygn. akt III CZP 130/94; uchwały SN z dnia 27 kwietnia 1994 r. sygn. akt III CZP 60/94 i uchwały SN z dnia 5 maja 1993 r. sygn. akt III CZP 9/93. Po rozpatrzeniu wniosku organ wydał w dniu 31 maja 2012r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - /dalej p.d.o.f./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przywołał także treść art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie wymienionych nieruchomości. Wyjaśniając znaczenie pojęcia "odpłatne zbycie" organ wskazał, że jest to przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym w pojęciu tym mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale każda forma odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Nadto odwołując się do treści art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), organ opisał, na czym polega umowa o dożywocie, podkreślając, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, jest ekwiwalentna, bowiem przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustanowione prawo dożywocia jest niezbywalne. Osoba względem, której zostało ono ustanowione nie może przenieść go na inną osobę, nie podlega również dziedziczeniu, a wygasa wraz ze śmiercią dożywotnika. Organ wskazał także na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, zdaniem organu, że umowa dożywocia może ulec rozwiązaniu w drodze zawartej między stronami umowy o jej rozwiązaniu. W takiej sytuacji, własność nieruchomości przechodzi z powrotem na zbywcę, a prawo dożywocia wygasa. W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność opisaną we wniosku nieruchomość, czyli od końca roku, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy dożywocia. Dożywotnik ponownie nabywa własność, której wcześniej się wyzbył, a to oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym wnioskodawczyni nabyła ponownie prawo do przedmiotowej nieruchomości, będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków, organ wskazał, że nie są one źródłem prawa i odwołał się do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia pięcioletniego okresu. Podnosząc ten zarzut skarżąca domagała się ustalenia, że pięcioletni termin zwalniający wnioskodawczynię od uiszczenia podatku dochodowego przy zawarciu nowej umowy o dożywocie należy liczyć od dat otrzymania darowizn nieruchomości i od daty otwarcia spadku po R. M., czyli od 11.07.1994r. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji oraz odwołano się do orzeczeń Sądu Najwyższego, podkreślając, że rozwiązanie umowy o dożywocie jest równoznaczne z uchyleniem się od skutków prawnych umowy rozporządzającej o dożywocie i rozwiązanie to działa wstecz przywracając stan prawny przedmiotowej nieruchomości obowiązujący przed datą zawarcia umowy o dożywocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002.153.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach - art.3 §2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 j.t.) dalej / p.p.s.a./. W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia od kiedy w opisanym przypadku należy liczyć termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., czy od rozwiązania umowy o dożywocie, czy od umów darowizn nieruchomości i daty otwarcia spadku po R. M. W myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Przy czym ustawodawca wskazuje jako źródło przychodów tylko takie odpłatne zbycie nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w tym przepisie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Oznacza to, że początek pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. należy liczyć od nabycia lub wybudowania nieruchomości. Istotna zatem na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz E. B. - stanowić będzie nabycie nieruchomości w rozumieniu wskazanego przepisu. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia: "nabycie nieruchomości, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny. Co do zasady przyjmuje się, że pod pojęciem zbycia nieruchomości należy rozumieć przeniesienie własności w drodze czynności prawnej. Stronami takiej czynności są z jednej strony zbywca nieruchomości, a z drugiej jej nabywca. Zgodnie z art. 908 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jak wynika z przywołanego przepisu przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną. Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna (art. 910 § 2). Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć. Uzupełniająco wskazać należy, ze ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie. Słusznie też zwrócił organ uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak, podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu . Skutki te należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika. To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. należy w opisanym przez stronę stanie faktycznym liczyć od dnia rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności wskazanych we wniosku nieruchomości na skarżącą. Z tym bowiem dniem nastąpiło przez nią kolejne nabycie przedmiotowej nieruchomości. Z tych względów należy podzielić stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do przywołanego przez stronę orzecznictwa Sądu Najwyższego, zauważyć należy, że wprawdzie nie jest ono źródłem prawa, to jednak może być pomocne przy rozstrzyganiu, pod warunkiem, że przywołane wyroki i uchwały będą dotyczyły zagadnień i oceny prawnej istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania. A tak jednak nie jest, bowiem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wskazane orzeczenia Sądu Najwyższego nie uzasadniają odmiennego stanowiska co do skutków dobrowolnego rozwiązania umowy o dożywocie, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą odmiennych zagadnień. Sprawa III CKN 50/97 dotyczyła skutków stosowania art. 913 Kodeksu cywilnego. W sprawie III CZP 130/94 Sąd zajmował się zagadnieniami związanymi z prawem do odstąpienia od umowy zobowiązująco -rozporządzającej i rozwiązania takiej umowy, a w sprawie III CZP 60/94 kwestią dopuszczalności rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości i koniecznością przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę dla wywołania skutków rzeczowych takiego rozwiązania. Z kolei w uchwale III CZP 9/93 SN oceniał skutek rozwiązania przez sąd umowy przekazania gospodarstwa rolnego, zawartej na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 40, poz. 268 ze zm.) w kontekście przeniesienia na zbywcę własności tego gospodarstwa. Zagadnienia te w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji i dokonaną oceną prawną nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że w związku z rozwiązaniem umowy o dożywocie nastąpiło w tym samym akcie notarialnym przeniesienie na rzecz skarżącej prawa własności nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...]. Reasumując, z treści przywołanych przez stronę orzeczeń nie można wywieść skutków, o których mowa w skardze. Wnioski, jakie skarżąca wyprowadza z faktu dobrowolnego rozwiązania umowy o dożywocie, pozostają także w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 31 października 1973r. sygn. akt II CR 736/73, OSNC 1974, nr 6, poz. 117, że nawet wyrok rozwiązujący umowę dożywocia ma charakter konstytutywny ze skutkiem ex nunc, a zatem nie działa wstecz, jak chciałaby tego strona. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalić.