I FSK 367/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/12 w sprawie ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej grudnia 2005 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi Z. z siedzibą w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2011 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. określił związkowi kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. 1.2.1. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikający z braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobranych opłat, tytułem zwrotu kosztów inkasa i repartycji wynagrodzeń, od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłat na rzecz uprawnionych producentów nagrań. 1.2.2. Zdaniem organu pierwszej instancji w przypadku, kiedy oddzielnie od składek członkowskich pobierana była opłata za wykonanie konkretnej czynności powstawał bezpośredni związek między pobieraną opłatą, a konkretną wzajemną usługą, który skutkował nie uznaniem tej czynności za czynność statutową rozumianą jako ogół realizowanych zadań. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez związek usług – sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU jako "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i opodatkowanych podstawową stawką VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "ustawa o podatku od towarów i usług") – zdaniem organu, powstawał zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania związku Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 1.3.1. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącego, bowiem Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych wydał postanowienie z dnia 26 listopada 2010 r. o wszczęciu wobec związku śledztwa, o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Doprowadziło to, zdaniem organu drugiej instancji, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych związku, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). 1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania usług świadczonych przez związek. Podniósł, że czynności wykonywane przez stronę, polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami producentów fonogramów i videogramów, z tytułu których strona uzyskuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją związek wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. We wniesionym środku zaskarżenia kwestionowano fakt opodatkowania czynności dokonywanych przez związek. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów wskazanych w skardze. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił najpierw, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych związku za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. 3.2.1. W tej kwestii Sąd odnotował, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, śledztwo, dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., wszczęto wobec skarżącego w dniu 26 listopada 2010 r. Natomiast dopiero w dniu 17 lutego 2011 r. przedstawiono przedstawicielowi strony zarzuty w związku z prowadzonym śledztwem dotyczącym nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie WSA, w sprawie brak było przesłanek uprawniających do uznania, iż prawidłowo w rozpoznawanym przypadku, tj. zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zastosowano przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Z tych też powodów zaskarżoną decyzję, w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące: grudzień 2004 r. oraz od stycznia do listopada 2005 r., Sąd pierwszej instancji uznał za naruszającą przepisy prawa materialnego. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, podniósł, iż wobec informacji o ogłoszeniu zarzutów przedstawicielowi skarżącego w dniu 17 lutego 2011 r., w przypadku zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT za grudzień 2005 r. doszło do prawidłowego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.3.1. Dokonując natomiast merytorycznej oceny rozstrzygnięcia w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie istnienia obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez związek usług inkasa. 3.3.2. Końcowo WSA w Warszawie ocenił, że organy podatkowe zasadnie też przyjęły, iż w przypadku usług świadczonych przez związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Doprecyzował jednakże, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie w nim przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji i stwierdzeniu, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, natomiast w uzasadnieniu wyroku Sąd w kwestii dotyczącej grudnia 2005 roku uznał, że zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - uznanie, że w sprawie mają zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej; - nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie, od skarżącego związku na rzecz organu, kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, dlatego też kwestionowany za jej pomocą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlegał uchyleniu w zaskarżonej części, tj. w zakresie w jakim uchylał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podzielić należało, zaprezentowane w wywiedzionym środku zaskarżenia, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim zmierza ono do wykazania braku korelacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podjętym w sentencji rozstrzygnięciem. 5.2.1. W obliczu bowiem sytuacji, w której: (1) Sąd pierwszej instancji nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego związku za grudzień 2005 r.; (2) zgodził się z organami w kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez stronę; (3) nie stwierdził wprost innych naruszeń prawa w zaskarżonej decyzji – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2011 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w części dotyczącej grudnia 2004 r. oraz miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. 5.2.2. Uprawnienie do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w części daje art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2.3. O tym, że w zaskarżonym w skardze kasacyjnej wyroku nie stwierdzono innych naruszeń prawa, niż te związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych strony za grudzień 2004 r. oraz styczeń – listopad 2005 r. świadczy sformułowanie zawarte na 23 stronie w pkt 19 tego orzeczenia, o treści że "(...) wobec dostrzeżenia przez Sąd okoliczności związanych z brakiem zaistnienia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004, styczeń - listopad 2005 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję." 5.3. W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji i stwierdzeniu, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, natomiast w uzasadnieniu wyroku, w kwestii dotyczącej grudnia 2005 r., uznanie przez Sąd, że zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.4. Za uzasadniony natomiast nie mógł być uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że w sprawie mają zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd pierwszej instancji kwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, wyrażone w stosunku do usług świadczonych przez skarżący związek. Jak już bowiem była o tym mowa w sprawie nie stwierdzono innych naruszeń prawa, niż te związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych strony za grudzień 2004 r. oraz styczeń – listopad 2005 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozważając kwestie związane z chwilą powstawania obowiązku podatkowego, jak też kwestie związane z podstawą opodatkowania usług świadczonych przez związek stwierdził, że zgadza się z organami podatkowymi, że w przypadku usług świadczonych przez związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi oraz – w kwestii podstawy opodatkowania, że organy podatkowe słusznie wskazały na przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl, którego podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Brak jest więc, w ocenie NSA, dostatecznych podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu odwoławczego w omawianych kwestiach, a skoro tak to nie mógł naruszyć prawa w sposób wskazany w rozpoznawanym zarzucie. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 przez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej najwyraźniej nie dostrzegł sprzeczności tego zarzutu w zestawieniu z zakresem zaskarżenia rozstrzygnięcia WSA w skardze kasacyjnej. Otóż zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowano w części w jakiej uchylał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące określenia stronie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie opierała się na założeniu, że rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej części jest prawidłowe. Jeżeli tak, to żadne wskazania co do dalszego postępowania w zakresie grudnia 2005 r. nie są potrzebne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w tej części utrzymana bowiem być powinna w mocy. 5.6. Z przedstawionych wyżej względów należało, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w części w jakiej uchyla on decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie określenia związkowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz w tym samym zakresie przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Natomiast na podstawie art. 207 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.