I GSK 237/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 listopada 2012 r.; sygn. akt VIII SA/Wa 545/12 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 545/12 oddalił skargę K. Sp. z o.o. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., w wysokości 6 380 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 3 190 litrów oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Pobierała od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, co pozwalało na skorzystanie przez sprzedającego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W wyniku weryfikacji oświadczeń zakwestionowano te z nich, które wskazywały na przeznaczenie oleju do smarowania form oraz oświadczenie W. W., w przypadku którego nie doszło do faktycznego nabycia oleju opałowego. Zdaniem organu I instancji takie ustalenia powodują konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego w kwocie 2 000 zł zamiast 233 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących właściwych oświadczeń w określonej przepisami formie, odpowiadających wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Posiadanie przez Spółkę wadliwych oświadczeń, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń, wyklucza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. Zasadnie zatem organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego. Organ II instancji stwierdził także, że stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że bezwzględnie jest ono wymagalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) oraz § 3 i 4 rozporządzenia podkreślił, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest uzyskanie od nabywców oświadczeń, które zawierają dane zgodne z rzeczywistością. Oświadczenia nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zastosowania wobec podatnika ulgi, zatem sprzedaż w oparciu o takie oświadczenia jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia w sprawie wskazał, że skarżąca została poinformowana przed 31 grudnia 2011 r. o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. Taka informacja została zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, która z kolei została doręczona pełnomocnikowi Spółki [...] września 2011 r. oraz w piśmie Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010 r., które zostało skarżącej doręczone [...] kwietnia 2010 r. Powyższe potwierdzają akta podatkowe sprawy. Zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Mając na uwadze taki stan faktyczny Sąd stwierdził, że skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). K. Sp. z o.o. z/s w R. zaskarżyła powyższe orzeczenie, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparła na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 ppsa, w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku wskazujące, że zamieszczenie informacji, że toczy się postępowanie z kks, w decyzji I instancji powoduje, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 ppsa, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku polegające na braku analizy wpływu okoliczności, że postępowanie z kks nie mogło toczyć się przeciw podatnikowi, a jedynie członkom zarządu, przez co brak jest tożsamości ewentualnego oskarżonego z podatnikiem, a to powoduje, że nie są spełnione przesłanki normy art. 70 § 6 pkt 1 Op, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Op polegającą na przyjęciu, że: • zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, mimo że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karno skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania, przez co prawidłowa wykładnia przepisu powinna wskazywać, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego, gdyż dopiero wówczas postępowanie wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. zobowiązania wskazanego w decyzji, • postępowanie karno-skarbowe może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia, także w fazie in rem, podczas gdy podatnik uzyskuje pewność, co do zakresu toczącego się postępowania i tego, że jest w nim stroną, dopiero z chwilą postawienia mu zarzutów ad personom, przez co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Op może dojść dopiero z chwilą postawienia zarzutów konkretnej osobie, b) nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 Op, mimo iż stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz poprzez uznanie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, mimo iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało i nie mogło mieć skutecznego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, a to z powodu, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania naliczonego przez organy podatkowe, gdyż do końca terminu przedawnienia organ nie wydał ostatecznej decyzji wymiarowej, która powiązałaby postępowanie karno-skarbowe z niewykonaniem zobowiązania. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej, opierając się na art. 174 pkt 1 i 2 ppsa sformułował zarzuty, które koncentrują się wyłącznie na problemie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kontekście toczącego się postępowania karno-skarbowego. Zarzuty te w zakresie procesowym nie odnosiły się do ustaleń faktycznych w sprawie, bo te nie były sporne, lecz dotyczyły oceny prawnej tego stanu faktycznego zaakceptowanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Stąd ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ppsa ma charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz nieprawidłowym zastosowaniu art. 70 § 1 Op. Argumenty skarżącej przeciwko stanowisku organów, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego zarzucały, że postępowanie karne nie mogło się toczyć przeciwko skarżącej, jako podatnikowi a postępowanie takie przeciwko członkom zarządu nie jest tożsame z postępowaniem wobec podatnika; zdaniem skarżącej w sprawie powinna być wydana ostateczna decyzja wymiarowa, ponieważ postępowanie karno-skarbowe musi dotyczyć niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania a ponadto skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia postępowanie karne toczące się w fazie in personam a nie w fazie in rem, co wiąże się z koniecznością postawienia zarzutów konkretnej osobie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu zakresu poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem ten był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jakkolwiek wyrok dotyczy nieobowiązującego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op odnosi się także do późniejszego brzmienia tego przepisu, ponieważ Trybunał podniósł w uzasadnieniu wyroku, że zakwestionowany przepis nadal zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz.U. poz. 848), a więc wszedł w życie zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Uwzględniając treść art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z upływem 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie było sporne, że zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu wraz z zakończeniem 2011 r., jednocześnie nie była kwestionowana okoliczność, że od 2008 r. prowadzone jest postępowanie o czyn z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego w okresie od lipca do grudnia 2006 r. i przyjmując od nabywców oleju wadliwe oświadczenia o jego przeznaczeniu, nie złożyła stosownych deklaracji podatkowych i nie uiściła należnego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2006 r. uszczuplając tym samym należności z tytułu podatku akcyzowego. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała ustaleń, że o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym została zawiadomiona najdalej w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2011 r. za pośrednictwem pełnomocnika reprezentującego ją w postępowaniu wymiarowym. Takie ustalenie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, że wiedza o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym "dostarczona" została skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika działającego w postępowaniu podatkowym a nie karnym. Abstrahując od braku jakichkolwiek podstaw prawnych do kreowania stanowiska, że informacje o toczącym (wszczętym) postępowaniu karno-skarbowym kierowane powinny być - jeśli nie do podatnika osobiście - to wyłącznie do obrońcy w sprawie karnej, to wniosek taki wydaje się także nieuzasadniony praktycznie, albowiem to nie przepisy karne regulują wpływ tego postępowania na zobowiązanie podatkowe, lecz przepisy postępowania podatkowego. Tak więc jak najbardziej pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym jest predestynowany do trafniejszej oceny informacji o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, niż obrońca ustanowiony w postępowaniu karnym z punktu widzenia postępowania podatkowego. Za niezasadne należało uznać także twierdzenie skarżącej, że podatnik, dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi zostać powiadomiony o wszczętym, bądź toczącym się postępowaniu karno-skarbowym z jednoczesnym poinformowaniem, że postępowanie takie niesie za sobą konsekwencje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wiedza o takich skutkach obciąża już samego podatnika, który obowiązany jest znać prawo. Sensem bowiem stanowiska zawartego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest poszerzanie zakresu dostarczania stronie ogólnych informacji o dotyczących go regulacjach w postępowaniu, lecz wskazanie na konieczność dostarczania informacji o okolicznościach faktycznych, których zaistnienie kształtuje jego sytuację prawno-podatkową. Zarzutem skargi kasacyjnej objęta była także kwestia, czy wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, było wszczęcie i poinformowanie o takim postępowaniu członków zarządu spółki. Niewątpliwie sugestia skargi kasacyjnej wskazująca, że osoba prawna nie może zostać skazana karnie, zmierza w istocie do wykazania, że w odniesieniu do osób prawnych regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie ma zastosowania. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Sąd kasacyjny przy rozstrzyganiu o tym zarzucie pragnie odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 4 września 2013 r. o sygn. akt I FSK 1470/12 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie dokonanie doręczenia jej członkowi zarządu; powołując się na art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) doszedł do trafnego przekonania, że skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to brak jest przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Podkreślił dodatkowo, że "istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych". Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku, stwierdzając, że postępowanie dotyczące sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego i przyjmowanie w związku z tym od nabywców wadliwych oświadczeń przy jednoczesnym zaniechaniu uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy od lipca do grudnia 2006 r., spełniało wymogi postępowania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op a ewentualne zarzuty mogą zostać przedstawione członkom zarządu skarżącej. Odnosząc się do zarzutu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez zaistnienia skonketyzowanej kwoty tego zobowiązania, z niewykonaniem którego wiąże się wszczęcie postępowania realizującego się w istnieniu w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jakkolwiek należy podzielić pogląd, że nowy zakres zobowiązania powinien zostać określony decyzją organu, to nie ma żadnych podstaw, by stwierdzać, że ma to być decyzja ostateczna, czy prawomocna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że skarżąca wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym mogła powziąć z treści decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2011 r. doręczonej jej w dniu 28 września 2011 r. a więc przed upływem okresu przedawnienia. Chodzi o zrealizowanie postulatu, aby skarżąca jako podatnik miała sygnał, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karno-skarbowe, które zawiesza bieg terminu przedawnienia i mogła uwzględnić tę okoliczność przy planowaniu swojej sytuacji prawnej. Taka szansa została skarżącej stworzona w sprawie i zasadnie tak ocenił to Sąd w zaskarżonym wyroku. Za nietrafne Naczelny Sad Administracyjny uznał wywody skarżącej jakoby jedyną formą skutecznego powiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym było przedstawienie zarzutów w fazie ad personam konkretnej osobie, a postępowanie prowadzone w sprawie (ad rem) takiego warunku nigdy nie spełni. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jednakże, zdaniem Sądu kasacyjnego, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób niebudzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie powołanego wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wniosku, co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze niespersonifikowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno-skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego, jako że w rzeczywistości odnosiły się w obu sferach do art. 70 § 1 pkt 6 Op. Za nietrafny uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ppsa. Ostatni z powołanych przepisów ma charakter formalny i odnosi się do składowych uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada wymogom ustawowym. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem nie oznacza, że narusza on wskazany przepis. Jednocześnie nie jest to właściwa podstawa prawna skutecznego zakwestionowania braku analizy w zaskarżonym wyroku okoliczności, które nie zostały podniesione w skardze do Sądu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.