VIII SA/Wa 545/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2011 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także przepisy § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czynności tych dokonywała pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, które w swej treści nie spełniały wymogów zawartych w ust. 2. W wyniku dokonanej przez organ weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano te, w których wpisano, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty do smarowania form (2 oświadczenia). Naczelnik US zakwestionował nadto oświadczenie złożone przez W. W., dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Wskazał na dowody z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O., z których wynika, że sporne oświadczenie nie odzwierciedla rzeczywistości, tj. nie doszło do faktycznego nabycia oleju opałowego. Naczelnik US wyjaśnił przy tym, że preferencyjna stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze. Czyli dla zużycia oleju opałowego do otrzymania energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp. Spółka ponosi zatem konsekwencje przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, które nie spełniały wymogów § 4 ust. 2 rozporządzenia. Skoro zaniżyła zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 2.000 zł od 1.000 litrów dla opodatkowania sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego, to Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Postawiła zarzuty naruszenia: - art. 4 ust. 1 – 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; - § 2, § 3 oraz § 4 ust. 1 – 5 rozporządzenia; - art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 120 – 123, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że sprzedawca oleju opałowego nie może zostać obciążony odpowiedzialnością z tytułu zużycia oleju opałowego na inne cele niż grzewcze przez nabywców. Spółka dokonując czynności w tym zakresie pobierała oświadczenia, o których mowa w rozporządzeniu. Czyli jedyną stawką jaką można zastosować, jest stawka ustawowa 233 zł od 1.000 litrów oleju. Skarżąca uznała, że nie było podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Powołując się następnie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazała na brak możliwości obciążania podatników negatywnymi konsekwencjami w postaci zastosowania stawki "sankcyjnej", o której mowa w tym przepisie tylko z tej przyczyny, że oświadczenia uzyskiwane od nabywców oleju opałowego były wadliwe. Zdaniem skarżącej, oświadczenia nabywców nie mają charakteru materialnoprawnego, gdyż brak jest stosownego umocowania ustawowego, o którym mowa w art. 217 Konstytucji RP. Ich brak nie przesądza o przeznaczeniu oleju na inne cele niż grzewcze. Sprzedawca oleju opałowego w celu zastosowania obniżonej stawki akcyzy obowiązany jest uzyskać pełne oświadczenie od nabywcy. Nie ma obowiązku kontroli zużycia tego oleju przez kolejnych nabywców. Brak było zatem podstaw do obciążenia Spółki "sankcją" podatkową, także z uwagi na nielegalne działania jej pracownika (kierowcy). 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC zauważył, że stosownie do treści art. 70 § 6 ust. 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem jest ono wymagalne. Podniósł, że przepisy rozporządzenia zastosowane w rozpoznawanej sprawie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Przepisy te stawiają inne wymagania dla oświadczeń nabywców będących m.in. osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, a inne oświadczeniom osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących. Warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskiwanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Dokonywanie sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, nie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne od grzewczych. Z tej przyczyny, na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. należało zastosować stawkę określoną w tym przepisie, tj. 2.000 zł od 1.000 litrów oleju. Odnośnie oświadczenia W.W. stwierdził, że dokonana ocena materiału dowodowego w tym zakresie była słuszna. Świadek ten potwierdził, że nie zakupił przedmiotowego oleju, nie otrzymał go, ani też za niego nie zapłacił. Olej natomiast został zużyty jako paliwo do maszyn rolniczych. Organ odwoławczy przywołał pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10. Reasumując, Dyrektor IC uznał, że sprzedawca oleju opałowego w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., obowiązany jest w każdym przypadku uzyskać od nabywców tego oleju stosowne oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Czyli odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nadto muszą one stanowić potwierdzenie, że nabyty olej wykorzystany zostanie do celów grzewczych. Skoro Spółka dokonując wskazywanych czynności takich oświadczeń nie posiadała, tj. nie potwierdzały one, że sprzedawała olej na cele grzewcze, to nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stąd organ odwoławczy za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania w tym zakresie, gdyż posiadane przez Spółkę oświadczenia nabywców nie odzwierciedlały rzeczywistości (oświadczenie W. W.) bądź też zawierały zapisy świadczące wprost, że olej nie zostanie zużyty w celach grzewczych. Brak było więc podstaw do wniosku, że sprzedany przez skarżącą olej opałowy w spornym zakresie został faktycznie przeznaczony do celów opałowych, a tylko w takim przypadku Spółka mogłaby zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Dyrektor IC powołał stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 8 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 204/11. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżonej decyzji postawił takie same zarzuty, jak decyzji organu I instancji (por. punkt 1.3.), poza zarzutami naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem autora skargi, Spółka nabyła prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Posiadała bowiem poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony przerzuciły obowiązek podatkowy z nabywcy jako zużywającego olej opałowy na cele inne niż grzewcze na Spółkę. Posiadały bowiem dane nabywców, którzy przeznaczyli olej na cele inne niż mowa w u.p.a., a stawką "sankcyjną" w tym przypadku obciążyły Spółkę. Brak było podstaw prawnych do takiego działania. Żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku kontrolowania zużycia sprzedawanego oleju na cele grzewcze przez nabywców, tego czy faktycznie posiadają oni urządzenia grzewcze, bądź też czy określone w oświadczeniu urządzenie grzewcze jest nim w rzeczywistości. Organy bezpodstawnie zastosowały więc stawkę "sankcyjną" przewidzianą w art. 65 ust. 1a u.p.a. Mając pełną wiedzę na temat oświadczeń posiadanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży oleju opałowego już w 2006 r. (wraz z tymi które obecnie zostały zakwestionowane) dopiero po upływie pięciu lat kwestionują ich prawidłowość. Działanie takie Spółka uznała jedynie za wolę "nabicia odsetek", co jej zdaniem w sposób oczywisty narusza zasadę określoną w art. 121 Op. Zdaniem skarżącej, nie może ona ponosić odpowiedzialności za nielegalne działania jej pracownika (kierowcy). Dodatkowo autor skargi zarzucił wadliwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż Spółka nie była stroną toczącego się postępowania karnego. Bieg terminu przedawnienia w jej ocenie nie uległ zatem zawieszeniu. Powołał się przy tym na postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r. (I FSK 525/10) zawierające pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. W ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Op, autor skargi przedstawił swój sposób dokonania wymiaru zobowiązania. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Oświadczenia nabywców były zaś na tyle wadliwe, że nie spełniały warunków umożliwiających Spółce skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich zastosowania zostały określone w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., a także w przepisach rozporządzenia (§ 3 – 4 ). I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Z treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynika zaś, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach (...), użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. 2 u.p.a. (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.), Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") oraz określił obniżone stawki akcyzy, a także określił warunki ich stosowania. Z treści przepisów § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować stawkę preferencyjną podatku akcyzowego wówczas, gdy posiada oświadczenia nabywców oleju odpowiadające wymogom prawa pod względem formalnym oraz materialnym. Czyli posiada stosowne oświadczenia spełniające wszystkie warunki, o których mowa w przepisach § 4 ust. 1–3 rozporządzenia. Istotne jest to, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Za takie mogą zaś zostać uznane tylko oświadczenia zawierające dane zgodne z rzeczywistością. Jeżeli oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., I GSK 47/10, wraz z przywołanym w tym wyroku orzecznictwem; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w konsekwencji zasadności opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele inne od opałowych, według stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego). Organy zakwestionowały część oświadczeń przyjmowanych przez Spółkę od nabywców oleju opałowego, jeżeli olej nabywany był do celów innych od opałowych (2 oświadczenia). Zakwestionowały również jedno oświadczenie rzekomego nabywcy oleju opałowego, który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie nabywał takiego towaru. 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała do sprzedaży oleju opałowego na cele inne od grzewczych stawkę akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Skoro Spółka przyjmowała wadliwe oświadczenia od nabywców oleju, z których treści wynika, że sprzedawany olej opałowy przeznaczony był przez jego nabywców na cele inne (smarowanie form) od grzewczych, to znaczy, że bezpodstawnie stosowała stawkę akcyzy przeznaczoną dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze (233 zł od 1.000 litrów). Organy zasadnie odmówiły nadto skarżącej prawa do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł od 1.000 litrów) na podstawie oświadczenia, które nie odzwierciedlało rzeczywistości. W granicach art. 191 Op przyjęły, że rzekomy nabywca oleju opałowego podpisywał fikcyjne oświadczenia, nakłaniany przez pracownika (kierowcę) skarżącej. Wynika to z jego zeznań złożonych w trakcie przesłuchania jako świadka przez Prokuraturę Rejonową w O. Jeżeli oświadczenia nabywców oleju przyjęte przez sprzedawcę nie spełniają wymogów formalnych lub (i) nie odzwierciedlają rzeczywistości, to brak jest podstaw do wniosku, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. A tylko w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie stawki preferencyjnej (obniżonej). Wynika to zarówno z przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., jak i z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia. Do posiadania rzetelnych i niewadliwych oświadczeń, obowiązany jest przy tym sprzedawca oleju opałowego, pod rygorem utraty prawa do zastosowania stawki preferencyjnej (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stosować należy w takiej sytuacji stawkę akcyzy wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego). Zdaniem Sądu, tego przepisu nie należy traktować jako sankcyjnego, gdyż znajduje on zastosowanie wówczas, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych, przewidzianych dla określonej grupy towarów akcyzowych. W takiej sytuacji następuje powrót do stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w postaci paliw silnikowych, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. 4.3. Spółka została poinformowana przed 31 grudnia 2011 r. o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. Informacja ta została zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (zob. s. 5 i 7) doręczonej pełnomocnikowi skarżącej [...] września 2011 r. oraz w piśmie Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010 r. (zob. k. oznaczoną nr 469 akt podatkowych), które zostało doręczone skarżącej [...] kwietnia 2010 r. Powyższe wynika również z akt podatkowych sprawy dotyczącej wymiaru akcyzy za lipiec 2006 r. (VIII SA/Wa 346/12, k. 469 akt podatkowych tej sprawy, s. 5 oraz s. 11 – 12 decyzji Naczelnika US). Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11, Dz. U. z 2012 r. poz. 848), który stwierdził na potrzeby stosowania tego przepisu, że podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem (zob. pkt 5.2. s. 24 wyroku). Sąd podziela pogląd (zob. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I GSK 1116/09; CBOSA), zgodnie z którym zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że umieszczenie w zakwestionowanych oświadczeniach zapisu, że nabywany olej zużyty zostanie do celów innych od grzewczych, pozwala na zastosowanie stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. (2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu). Ustalenia faktyczne organów były w tym zakresie prawidłowe. Organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd wniosek, że na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Także te przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia, które zostały wymienione w skardze. Ponieważ poszczególne zarzuty nie zostały uzasadnione, Sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych przepisów naruszonych jakoby przez Dyrektora IC. Dodać dla porządku należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 Op przyjmując, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym mowa wyżej (pkt 4.3.). Wpływu na wynik sprawy nie ma nadto fakt, że organy dysponowały spornymi oświadczeniami wiele miesięcy przed wydaniem decyzji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga przy tym o wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Zarzuty z tym związane należy zatem uznać za chybione. Konsekwencje bezpodstawnego stosowania obniżonych stawek akcyzy, zamiast właściwej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dla sprzedaży oleju opałowego na cele inne od opałowych, obciążają sprzedawcę towaru, który powinien zastosować prawidłową stawkę akcyzy celem opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego na cele inne od opałowych. Nielegalne działania pracownika skarżącej, dokonywane w jej imieniu i na jej rzecz, powodują dla Spółki negatywne konsekwencje podatkowe. Wymiar zobowiązania został określony prawidłowo. Odróżnić bowiem należy wymiar zobowiązania podatkowego od wysokości ewentualnej zaległości podatkowej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi wynikające z przepisów § 4 ust. 1 – 2 rozporządzenia, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (zob. wyroki NSA: z 3 grudnia 2010 r., I GSK 751/09; CBOSA; z 22 czerwca 2011 r., I GSK 301/10; ONSAiWSA 2012/2/32). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.