I SA/Sz 580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] dotyczące zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego w związku ze złożonym w dniu 10 sierpnia 2010 r. odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]ustalającej W P podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wobec W P postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005 - 2007 r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając, m.in. że w przedmiotowym rozstrzygnięciu nieprawidłowo ustalono stan prawny dotyczący nieruchomości położonej w S w B, w stanie W, a co za tym idzie bezpodstawnie przyjęto, iż podatniczka poniosła wydatek na zakup tejże nieruchomości w łącznej wysokości [...]. Tymczasem według odwołującej, z załączonych do niniejszych spraw dokumentów, jednoznacznie wynika, iż ww. nieruchomość została zakupiona ze środków będących własnością byłych małżonków - R i S P (synowej i syna podatniczki). Ponadto w odwołaniu strona wskazała, że środki pieniężne na zakup nieruchomości położonej w B w USA pochodzić miały z transakcji dotyczącej zbycia na rzecz C B nieruchomości położonej w Australii P 31 P P QLD, które następnie zostały przetransferowane do USA z rachunku bankowego należącego do spółki A Ltd mającej swoją siedzibę w A, przy czym zgodnie z wyrokiem sądu Okręgowego w USA - Zachodni Okręg stanu W z siedzibą w nr CV 07-05132-RBL pieniądze na powyższy cel pochodzić miały zarazem z majątku wspólnego małżonków – R i S P. Zgodnie bowiem z argumentacją podatniczki zawartą w pismach procesowych, powołany wyżej wyrok sądu, w którym ustanowiony został stan prawny ww. nieruchomości położonej w B USA, stał się prawomocny, a zatem w świetle obowiązujących przepisów kodeksu postępowania cywilnego winien on być również uznawalny na terytorium Polski i wiązać także organy polskiej administracji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła, iż stan faktyczny prowadzonej sprawy nie został szczegółowo i wnikliwie wyjaśniony, albowiem jej wnioski dowodowe kierowane do organu I instancji w sprawie przesłuchania na powyższe okoliczności wskazywanych przez podatniczkę świadków, których zeznania mogłyby przyczynić się w znacznym stopniu do wyjaśnienia i załatwienia przedmiotowych postępowań, spotykały się z odmową organu kontroli skarbowej. Jednocześnie strona zwróciła się z żądaniem potwierdzenia autentyczności zgromadzonych w tym zakresie dowodów. Z uwagi na powołane ww. odwołaniu nowe okoliczności sprawy, a także w związku z wniesionymi wnioskami dowodowymi strony, które wymagały wyjaśnienia przez organ I instancji - postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] wydanymi na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiocie ustalonego podatniczce decyzjami z dnia [...]r. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W przedmiotowych postanowieniach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ww. postępowanie uzupełniające powinno obejmować swym zakresem wyjaśnienie następujących kwestii związanych z: nabyciem nieruchomości położonej w B w stanie W na terenie U, * nabyciem i zbyciem nieruchomości P P 31 na G, położonej na terenie A, * zawarciem umów pożyczek pomiędzy E P a firmą P E R.S.INC spółka z o.o., * nabyciem i sprzedażą udziałów firmy P E S sp. z o.o. przez W i E P, nabyciem pojazdów mechanicznych przez W i E P, * świadczeniem pracy przez W P na rzecz amerykańskiej spółki P E. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, w celu zrealizowania żądanych przez stronę dowodów w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z wnioskami o udzielenie informacji w nich wskazanych odpowiednio do organów podatkowych A i S. W powyższych wnioskach zwrócono uwagę na konieczność dokonania ustaleń w przedmiocie wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze zbyciem w marcu 2005 r. nieruchomości położonej w A, P 31, G oraz pozyskania dokumentów wskazujących kto faktycznie w okresie 2000-2005 był właścicielem ww. domu, a także zebrania dowodów w kwestii nabycia nieruchomości położonej w USA w stanie W, B i wskazania źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup tej nieruchomości, a co za tym idzie wysokości ewentualnych wydatków poniesionych (lub też nie) przez podatniczkę na zakup tejże nieruchomości w USA. Jak wskazano w powyższych wnioskach, informacje i dokumenty, o pozyskanie których wnioskuje organ kontroli skarbowej do władz podatkowych A i U pozwolą zweryfikować twierdzenie strony o posiadaniu znacznego majątku w 2005 r., jak również już w czasie przed okresem objętym kontrolą tj. przed 2005 r. i późniejszym finansowaniu z tego źródła wydatków w latach 2005-2007 r. Pismami z dnia [...]r. Izba Skarbowa Biuro Wymiany Informacji Podatkowych poinformowało, że wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udostępnienie informacji z zagranicy zostały przekazane w dniu [...]r. do administracji podatkowej A oraz w dniu [...]r. do organów podatkowych S, ponadto wskazano, iż procedura udzielania odpowiedzi przez zagraniczne władze podatkowe trwa od 6 do 12 miesięcy. W związku z powyższym, mając na względzie przepisy art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...]r. przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej wnioski skierowane do organów administracji A i S wraz z załącznikami do wykorzystania służbowego. W konsekwencji tego stanu rzeczy oraz z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowe, uzależnione jest od uzyskania powyższych informacji od organów podatkowych U oraz A - postanowieniami z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowania odwoławcze prowadzone w stosunku do W P w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2007, do czasu uzyskania ww. informacji od organów podatkowych U i A. W dniu [...]r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło zażalenie na powyższe postanowienie organu odwoławczego, uzupełnione pismem procesowym strony z dnia [...]r. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uzasadniając, że w przedmiotowej sprawie w toku postępowania kontrolnego zaistniała konieczność wystąpienia do władz podatkowych S oraz A z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości w tych państwach, gdyż informacje te są niezbędne do ustalenia lub określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, spełniona została określona w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ podatkowy kierując wystąpienie do władz podatkowych S i A podjął, w ocenie organu odwoławczego, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zatem zarzutu przewlekania postępowania, nie można uznać za słuszny. Organ odwoławczy wskazał także, że w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zawieszenia postępowania odwoławczego - nie jest uprawniony do rozpatrzenia spraw objętych prowadzonymi wobec podatniczki postępowaniami podatkowymi, w zakresie źródeł pochodzenia majątku i poniesienia wydatków w latach 2005-2007 r. nie mających pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatkowania źródłach przychodów. Dokonana w powyższym zakresie ocena wykraczałaby bowiem poza przedmiot niniejszego postępowania zażaleniowego (związanego z zasadnością dokonanego zawieszenia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie wskazanych w treści skargi przepisów art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), a także art. 4 i art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, art. 229 w związku z art. 127 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona w treści skargi wskazała, na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W treści uzasadnienia skargi skarżąca wyróżniła w ramach dodatkowego postępowania podatkowego zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej dwa główne wątki mające być przedmiotem zainteresowania organu I instancji a mianowicie "wątek zagraniczny" i "wątek krajowy". Wątek zagraniczny, według strony, dotyczy wyjaśnienia kwestii związanych z nabyciem nieruchomości położonej [...]A. B W [...] (U) oraz z nabyciem i zbyciem nieruchomości położonej P P, a także z świadczeniem pracy przez skarżącą w amerykańskiej spółce P E. Natomiast wątek krajowy sprawy dotyczy wyjaśnienia kwestii związanej z zawarciem pożyczki pomiędzy E P a P E R.S. INC sp. z o.o., nabyciem i zbyciem przez W i E P udziałów w P E S Sp. z o.o. oraz nabyciem przez W i E P pojazdów mechanicznych. Odnosząc się do wydanych postanowień w zakresie zawieszenia postępowania odwoławczego strona podniosła, że takie uzasadnienie nie budzi wątpliwości pod względem merytorycznym w przypadku postanowień dotyczących 2005 r. (związanego z "wątkiem krajowym" i wątkiem zagranicznym" prowadzonych postępowań). Natomiast, zdaniem strony, postanowienia dotyczące lat 2006-2007 nie obejmują swym zakresem przedmiotowych kwestii (tj. "wątku zagranicznego"), które mogłyby być wyjaśniane przez australijską i amerykańską administrację podatkową. Przedstawiony zaś przez stronę zakres tzw. "wątku krajowego" uzupełniającego postępowania dowodowego wyklucza, w jej opinii, z oczywistego względu nawet teoretyczny udział w jego wyjaśnieniu australijskiej i amerykańskiej administracji podatkowej. Żadne bowiem z zagadnień przesłanych do australijskiej i amerykańskiej administracji nawet w sposób pośredni nie może dotyczyć lat 2006-2007. Ponadto, co podkreślono, w przedmiotowej sprawie nie istnieją logiczne i przyczynowo - skutkowe relacje między 2005 r. a okresami następnymi, gdyż organ odwoławczy zlecił m.in. zbadanie przychodów skarżącej z wynagrodzenia z tytułu pracy, które to przychody strona uzyskiwała w latach osiemdziesiątych, a więc około 20 lat wcześniej. Z tego też względu, zdaniem strony, uprawniony jest pogląd, że uzasadnienie zawieszenia postępowań odwoławczych mogłoby odnosić się tylko do tzw. "wątku zagranicznego" a nie do tzw. "wątku krajowego" w stosunku do którego mogą być prowadzone niczym nieskrępowane działania bowiem w spornych postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. i z dnia [...]r. brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających zawieszenie postępowania odwoławczego w odniesieniu do tzw. "wątku krajowego". Jest to tym bardziej uzasadniony pogląd, iż zdaniem strony organ I instancji nie przejawił inicjatywy i aktywności przez okres 17 miesięcy odnośnie wątku krajowego. Bowiem jedynymi czynnościami dowodowymi, jakie się według strony dokonały, były czynności, które sama zainicjowała, a organ I instancji ograniczył się tylko do ich realizacji. Natomiast sam mimo, że zobligowany postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]r. do przeprowadzenia postępowania dodatkowego nie dokonał żadnej czynności dowodowej z własnej inicjatywy, co istotne dopiero po upływie 5 i pół miesiąca zwrócił się o niezbędne informacje do administracji podatkowej A i USA. Zdaniem strony, jest to karygodna i niczym nieuzasadniona zwłoka, która stanowi rażące naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania. Ponadto w ramach zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania strona zwróciła uwagę na bardzo szeroki zakres tego postępowania, co wskazuje jej zdaniem, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób wadliwy, bowiem nie zebrał i tym samym nie dysponował w momencie wydawania spornych decyzji dowodami, które uprawniałyby do ich wydania w takim kształcie w jakim zostały wydane w dniu [...]r. Tym samym, w opinii strony, organ odwoławczy złamał prawo, gdyż dyspozycje zawarte w art. 229 Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości organowi odwoławczemu zlecić niczym, nieograniczonych działań dowodowych, i nie może ono swym zakresem obejmować całej sprawy co nastąpiło wobec podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Powołując się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 4 maja 1982 r. sygn. akt I SA 95/82, wyrok NSA z dnia 11 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98) strona wskazała, iż takie działanie organu odwoławczego rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, tym samym prawa strony, czym naruszono zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Końcowo strona wskazała na naruszenie przez organ I instancji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez "wykrojenie" w celu wywołania zobowiązania podatkowego z całego roku podatkowego 2006 r. pierwszych 8 dni (od 1 do 8 stycznia 2006 r. kumulują się wydatki) i ustalenie dla tego okresu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości suma przychodów strony w całym 2006 r. w pełni pokrywa wydatki poniesione przez stronę w 2006 r. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że wysokość przychodów ustala się na podstawie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a nie w jego części. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej złożył treść swojego wystąpienia na piśmie, podtrzymując dotychczasowe argumenty wniesionej skargi. Pełnomocnik wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia dot. postępowania podatkowego za 2007 r. zawiera odniesienia się do "wątku zagranicznego", co jest błędem, gdyż zakres ww. postępowania nie obejmuje kwestii, które mogły być wyjaśnione przez australijską lub amerykańską administrację podatkową. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy 2007 r. a 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na zaprezentowany na rozprawie pogląd pełnomocnika strony, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy wskazał, że przy ocenie tego, czy w roku podatkowym 2007 skarżąca posiadała dochody ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach ubiegłych. Na obecnym etapie organ odwoławczy nie podjął rozstrzygnięć w sprawach mający za przedmiot ustalenie zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007, nie można jednoznacznie stwierdzić, że ustalenia podjęte za 2005 r. nie będą miały faktycznie żadnego wpływu na wysokość w kwestii zobowiązań podatniczki za rok 2007, bowiem powyższe lata pozostają ze sobą we współzależności. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzyskania stosownych informacji od zagranicach administracji, gdyż nie wiadomo czy wyrok Sądu Okręgowego w USA nr CV 07-05132-RBL był prawomocny, bowiem po jego wydaniu toczyły się dalsze postępowania sądowe dot. min. nieruchomości w B. Ponadto pomimo, iż dane ksiąg wieczystych w USA są jawne, to nie odzwierciedlają zupełnego odpisu tych ksiąg, wprowadzanych zmian, a jedynie ostatnie zapisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki z art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania odwoławczego z urzędu. Wskazać należy, iż wszczęcie postępowania podatkowego co do zasady, powinno zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Nie zawsze jednak, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających dalszy tok postępowania, możliwe jest jego kontynuowanie. Jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne mają charakter przejściowy, zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 201 §1 Ordynacji podatkowej zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Zgodnie z przepisem art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest skorelowany z przepisy działu VIIª Ordynacji dotyczącymi wymiany informacji podatkowych z innymi krajami. Ponieważ zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego może mieć ono miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach. Zawieszenie na podstawie przesłanki wymienionej w art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej następuje więc tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ są niezbędne dla ustalenie lub określenia wysokości zobowiązania. Jeżeli ta przesłanka jest spełniona zawieszenie postępowania jest zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2007, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]r. ustalającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. Na skutek wniesionego odwołania, w którym powołano nowe okoliczności oraz zawarto wnioski dowodowe prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, obejmującego, m.in. wystąpienie do organów podatkowych A i USA o udzielenie informacji związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości położonych w tych państwach. W wyniku realizacji zaleceń organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji z zagranicy (pismo z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...] r.). Wskazać także należy, iż w stanie prawnym na dzień wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli do australijskiej i amerykańskiej administracji podatkowej, moc obowiązującą posiadały odpowiednio postanowienia umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. nr 41 poz. 177 ze zm.) oraz umowy zawartej w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitą Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178), na przepisach których oparto przedmiotowe wnioski o udzielenie informacji z zagranicy. Wobec powyższego Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego w tym względzie, że informacje te są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Jeszcze raz podkreślić należy, że zawieszenie postępowania podatkowego następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1842/07). Podejmowane zatem przez organ I instancji czynności (w trakcie zleconego postępowania uzupełniającego), w związku z którymi doszło do zawieszenia przedmiotowego postępowania, zmierzają w konsekwencji do ustalenia w pełni stanu faktycznego prowadzonych postępowań, co do posiadanych przez skarżącą dochodów i zasobów majątkowych w czasie przed okresem objętym kontrolą, tj. przed 2005 r. stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych przez nią w latach 2005-2007, m.in. w następstwie nabycia nieruchomości położonej w USA, jak też uprzedniego nabycia nieruchomości położonej w A, oraz okoliczności dotyczących udzielonej pożyczki synowi skarżącej S P (a przy tym - co istotne ustalenia czy przedmiotowa pożyczka rzeczywiście miała miejsce). Podkreślić również należy, iż wbrew opinii skarżącej, zastosowanie opodatkowania na podstawie przywołanych przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy takiego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych - z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Przy czym te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie można ich domniemywać, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. W związku z tym, organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził w latach wcześniejszych, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, a więc zgromadzonego również w latach poprzednich, a przy tym opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, z którego mógł te nakłady sfinansować. Tak dokonane ustalenia stanu faktycznego sprawy stanowią również niezbędne informacje w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej za 2007 r. w kontekście służącym rozstrzygnięciu wątpliwości w kwestii wystąpienia dochodów nieujawnionych. Z tego też względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobligowany był przeprowadzić zlecone postępowanie wyjaśniające sięgając do lat poprzedzających okres badany, tj. przed 2005 r. oraz adekwatnie do tego - do lat poprzedzających rok 2007. Podkreślić przy tym należy, iż jakkolwiek ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za każdy rok jest przedmiotem odrębnej sprawy, to w niniejszym przypadku decyzje za lata 2005 - 2007 pozostają względem siebie w relacjach podmiotowych, przedmiotowych i temporalnych. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, czy poczynione ustalenia dotyczą jak to określiła strona tzw. "wątku zagranicznego" czy "wątku krajowego" prowadzonych postępowań. Ponadto Sąd nie zgodził się ze skarżącą, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odnosi się wyłącznie do "wątku zagranicznego" ponieważ organ podatkowy może jedynie zawiesić postępowanie podatkowe w całości. Brak jest prawnych możliwości "częściowego" zawieszenia prowadzonego postępowania, a tym bardziej uznania, że rozpatrzenie kwestii tzw. "wątku zagranicznego" prowadzonego postępowania stanowi jego odrębną część, która może ulec zawieszeniu, a w odniesieniu do tzw. "wątku krajowego", mogą być prowadzone niczym nieskrępowane działania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w związku z zakwestionowaniem przez stronę treści decyzji z dnia [...]r. oraz wystąpieniem okoliczności, skutkujących wystąpieniem przez organ z zapytaniami do organów państwa obcych w celu i uzyskania informacji niezbędnych do ich zweryfikowania, zaistniała sprawie przesłanka do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu uzyskania stosownych odpowiedzi. Skoro zatem wykazano, iż powyższe informacje, o które zwrócił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do organów podatkowych U i A są niezbędne do stwierdzenia zasadności ustalenia zobowiązań podatkowych w ramach prowadzonych wobec skarżącej postępowań kontrolnych za lata 2005-2007, to Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, był nie tylko uprawniony, ale miał obowiązek postępowania odwoławcze zawiesić. Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny jak i opisane wyżej regulacje prawne, w ocenie Sądu, spełniona została przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. Wobec sporządzenia przez organ kontroli wniosków o udzielenie informacji od państw obcych, niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaistniała podstawę do zawieszenia przedmiotowego postępowania. Niezasadny też jest zarzut przedłużenia postępowania, a przez to naruszenia art.125 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, szybkość postępowania nie może być realizowane kosztem wnikliwości mającej na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zamieszczonych w jej uzasadnieniu, dotyczących naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, rażącego naruszenia zasady szybkości prowadzonego postępowania podatkowego wyrażoną w art. 125 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad wyrażonych w art. 4 i art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Sąd uznał je za bezzasadne. Wskazać przede wszystkim należy, iż zarzuty skarżącej dotyczą głównie postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ I instancji oraz postępowania odwoławczego natomiast przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia zasadności zawieszenia postępowania odwoławczego. Zarzuty skarżącej będą mogły być rozpoznane w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego od decyzji organu II instancji wydanej po rozpoznaniu odwołania. Ponadto nadmienić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych zarzutów w piśmie z dnia [...]r., gdzie poinformowano pełnomocnika skarżącej, iż ocena zarzutów dotyczących naruszenia przepisów, m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe działanie organów podatkowych i ich pracowników (zawartych już uprzednio w skardze strony z dnia 9 marca 2012 r. wniesionej w trakcie postępowania odwoławczego i ponowionych pismem z dnia [...]r.) podlega w dalszym postępowaniu rygorom przepisów Ordynacji podatkowej i może zostać dokonana dopiero w treści rozstrzygnięcia ostatecznego - kończącego postępowanie odwoławcze, do którego ma zastosowanie przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o zarzut strony naruszenia zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - wskazać za organem należy, iż spod działania powyższego art. 6 wyłączone są, m.in. sprawy, w których zobowiązanie wynika z przepisów podatkowych, wykraczają one bowiem poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od nieuchronnych dla podatnika skutków finansowych. Wymierzenie kary za naruszenie przepisów podatkowych, w tym również "domiar" podatkowy, powoduje, że do postępowania w tym zakresie stosuje się art. 6, ale tylko wtedy gdy w grę wchodzi oskarżenie w sprawie karnej w rozumieniu tego przepisu. Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), podlegała oddaleniu.