II FSK 2662/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. i J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 534/12 w sprawie ze skargi M.W. i J.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 lipca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. i J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2662/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. ustalił każdemu ze skarżących zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości po 128.593 zł, stwierdzając, że skarżący wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 290.721,81 zł i powołał się na okoliczność pokrycia jej przychodami ze sprzedaży numizmatów za kwotę 306.000 zł oraz darowiznami od teściów w kwocie 250.000 zł, a także przechowywanymi poza systemem bankowym oszczędnościami w wysokości 290.000 zł. Organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu podatkowym darowiznę, ale nie dał wiary uzyskaniu przychodu ze sprzedaży numizmatów, przyjmując, że skarżący dysponowali środkami pieniężnymi w wysokości 704.640,26 zł i ponieśli wydatki/zgromadzili mienie w wysokości. 1.047.554,07 zł, wobec czego różnica do opodatkowania wyniosła kwotę 342.913,81 zł. Wyjaśnił, że skarżący przedstawił wprawdzie dokument poświadczający sprzedaż dnia 19 października 2007 r. monet polskich i zagranicznych z XVI-XX wieku Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w G. za kwotę 306.000 zł, płatną w trzech ratach: dnia 19 października 2007 r. – 106.000 zł, dnia 2 listopada 2007 r. – 100.000 zł (słownie zapisano: sto sześć tysięcy) oraz dnia 16 listopada 2007 r. – 100.000 zł, przy czym skarżący pokwitował otrzymanie wymienionych sum, niemniej ani rodzice skarżącej, ani ojciec skarżącego w złożonych zeznaniach nie potwierdzili faktu sprzedaży monet (poza potwierdzeniem, że skarżący istotnie numizmaty zbierał), prezes wspomnianej Spółki nie potrafił odnieść się do transakcji poświadczonej dokumentem, potwierdzając jedynie kontakt z kontrahentem z E. i zakup monet płatny w trzech bliżej nieoznaczonych ratach, a główna księgowa Spółki wykluczyła możliwość dokonywania tak wysokich płatności gotówką w ratach. Skarżący nie mogli również na koniec 2007 r. dysponować oszczędnościami w gotówce w kwocie 290.000 zł, przeznaczonymi na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008, gdyż także w latach poprzednich ich wydatki znacznie przekraczały osiągane przychody. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżących na kwotę po 128.579 zł, podzielając jednak ocenę organu pierwszej instancji, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że skarżący w roku 2007 zbył monety za kwotę 306.000 zł. Przedstawiony przez skarżącego dokument zawiera bowiem błędy formalne, brak na nim formuły potwierdzającej uprawnienie sprzedającego do dysponowania monetami – a kupujący zeznał, że takiej adnotacji zawsze wymagał – nie zachowano także wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wymogu przeprowadzania płatności o wartości przekraczających kwotę 15.000 € za pośrednictwem rachunku bankowego; ponadto nabywca, wbrew adnotacji na dokumencie, nie uiścił podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucili naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dowolną ocenę dowodów świadczących o sprzedaży kolekcji monet, prowadzącą do stwierdzenia, że transakcja ta nie miała miejsca, pomimo potwierdzenia jej zarówno dowodami bezpośrednimi, jak i pośrednimi. Ponadto organy podatkowe nie zbadały, czy legalny przychód, uzyskany w roku podatkowym, mógł być wykorzystany do pokrycia niedoboru okresu poprzedniego. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 3 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że zasadnie nie uznano uzyskania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży monet, a to ze względu na brak dowodów potwierdzających okoliczność ich posiadania i sprzedaży. Świadkowie potwierdzili jedynie, że skarżący miał jakieś numizmaty, ale nie znali ich wartości i nie wiedzieli, że je sprzedał; sam skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na posiadanie kolekcji, w tym zdjęć lub katalogu; nie przedstawiono umowy sprzedaży, do dowodu sprzedaży nie została dołączona lista sprzedawanych monet, nie wymieniono nawet ich liczby; dokument poświadczający sprzedaż zawierał błędy formalne dotyczące kwoty otrzymanej przez skarżącego dnia 2 listopada 2007 r., nie sprostowane przez strony transakcji; brak na nim było formuły stwierdzającej, że są one własnością sprzedającego; dokument nie był znany księgowej spółki i nie stanowił dowodu księgowego; spółka dokonywała zakupów gotówkowych rzadko i tylko za kwoty w granicach 300-500 zł; od transakcji nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, mimo twierdzenia skarżącego, że miał być zapłacony. Z powyższych względów brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu kwoty, która miała być uzyskana z omówionej transakcji. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że skarżący na koniec roku 2007 dysponowali pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oszczędnościami w gotówce w kwocie 290.000 zł, ponieważ wykluczała to analiza ich przychodów i wydatków za lata 1997-2007. Sąd podkreślił, że oceny dowodów organy podatkowe dokonują w sposób swobodny, zgodnie z regułą ustanowioną w art. 191 O.p. i prawidłowo uznały zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie naruszono przy tym art. 68 § 3 O.p., ponieważ przepisu tego nie stosowano (w przeciwieństwie do art. 68 § 4 O.p.), a art. 70 § 1 O.p. nie mógł być naruszony ze względu na to, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero z końcem roku 2017. Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej, domniemań okoliczności faktycznych na niekorzyść skarżącego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów do oceny istotnego w sprawie dowodu potwierdzonego zarówno pisemnie, jak i wiarygodnymi zeznaniami uczestników transakcji i zastosowanie dowolnych i stojących w jaskrawej sprzeczności z realiami życia społecznego argumentów odnośnie nie uznania dokonanej przez skarżącego transakcji sprzedaży prywatnej kolekcji monet pod koniec roku 2007 o znacznej wartości numizmatycznej, pomimo przedstawienia nie tylko wiarygodnych dowodów pisemnych, ale również zeznań świadków, wskazujących bezpośrednio i pośrednio na to, że kolekcję monet skarżący posiadał, a nadto dokonał jej sprzedaży za kwotę 306.000 zł pod koniec 2007 r., co świadczy o tym, że środki te w całości lub w znacznej części zostały zużyte na pokrycie niedoboru będącego przedmiotem postępowania podatkowego roku 2008 i zastosowanie w praktyce niedozwolonej metody in dubio pro fisco [w oryginale: "in dubio pro tributario", ale na rozprawie pełnomocnik skarżących sprostował tę oczywistą omyłkę]. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego budują organy podatkowe opierając się na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami unormowanymi w rozdziale 11 działu IV O.p. Jedną ze wspomnianych zasad, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów, normuje zamieszczony w wymienionym rozdziale art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 785). Tak więc za ocenę dowolną, a nie swobodną, należy uznać taką, która sprzeczna jest z zasadami wiedzy, logiki lub doświadczenia życiowego, pomija wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami, nie uwzględnia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów może być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Ponieważ jednak na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, przedmiotem kontroli w zakresie prawidłowości zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest zgodność procesu budowania tej podstawy z normatywnie zdefiniowanymi zasadami postępowania podatkowego, a szczególnie dowodowego. Sąd administracyjny nie ocenia więc samodzielnie, na podstawie własnego przekonania, przeprowadzonych w sprawie dowodów, posługując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a jedynie kontroluje, czy ocena tych dowodów, dokonana przez organ podatkowy, wymienionym kryteriom oceny dowodów odpowiada. Jeżeli zatem dokonanej przez organ podatkowy ocenie dowodów nie można zarzucić naruszenia zasad logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego lub znaczenia dowodów powiązanych, nie może być ona podważona, nawet wtedy, jeżeli ocena oparta na wymienionych kryteriach mogłaby także doprowadzić do odmiennego rezultatu; czynnikiem decydującym jest tu bowiem stanowiące istotę zasady swobodnej oceny dowodów wewnętrzne przekonanie co do tego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc przeprowadzone rozważania do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należycie wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. W szczególności w sposób prawidłowy przeprowadził ocenę zgodności z prawem procesu budowania przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a więc zgodności tego procesu z normatywnie zdefiniowanymi zasadami postępowania podatkowego. Trafnie wymienił przesłanki przemawiające za prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów w zakresie uznania, że skarżący nie sprzedał kolekcji monet, wskazując, iż sam skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na jej posiadanie ani nie przedstawił umowy sprzedaży, do dowodu sprzedaży nie została dołączona lista sprzedawanych monet, nie wymieniono nawet ich liczby, dokument mający poświadczać sprzedaż zawierał błędy formalne dotyczące kwoty otrzymanej przez skarżącego dnia 2 listopada 2007 r., nie sprostowane przez strony transakcji, brak na nim było formuły stwierdzającej, że są one własnością sprzedającego, dokument nie był znany księgowej spółki i nie stanowił dowodu księgowego; spółka nie dokonywała zakupów gotówkowych za tak znaczne kwoty, od transakcji nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Ten obszerny katalog argumentów przemawiających na korzyść tezy przyjętej przez organy podatkowe przeczy zarzutowi dowolności poczynionego przez nie ustalenia faktycznego, świadczy bowiem o zachowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zwłaszcza to ostatnie kryterium dobitnie przemawia przeciwko stanowisku prezentowanemu przez skarżących, ponieważ pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym przeprowadzanie transakcji o wartości dla jej stron niebagatelnej w sposób co najmniej dokumentacyjnie nieuporządkowany, pomijając już kwestię rozliczania płatności opiewających na znaczne sumy poza systemem bankowym oraz dysponowania pokwitowaniem otrzymania pieniędzy przez tę stronę transakcji, która pieniądze otrzymała, a nie przez tę, która pieniądze zapłaciła i dlatego powinna być prawnie zainteresowana posiadaniem dowodu spełnienia ciążącego na niej zobowiązania. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena tego aspektu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wprawdzie swobodna, ale nie dowolna, odpowiadała zatem normatywnemu kryterium wyrażonemu w art. 191 O.p. Nie można więc uznać zasadności argumentu o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej w postępowaniu dowodowym (art. 187 § 1 O.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) tylko dlatego, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pokrywały się z wnioskami oczekiwanymi przez skarżących. Za nieporozumienie uznać także trzeba podnoszenie kwestii rozstrzygania na niekorzyść skarżących "domniemań okoliczności faktycznych", gdyż w sprawie nie stosowano domniemań faktycznych, a więc nie wyprowadzano twierdzenia o zaistnieniu określonego faktu z udowodnienia zaistnienia innego faktu, ale dokonano oceny, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy określona okoliczność (sprzedaż kolekcji monet) została udowodniona, wyprowadzając wniosek, że okoliczność ta udowodniona nie została. Nie można także zgodzić się z zawartymi w skardze kasacyjnej twierdzeniami o udowodnieniu tej transakcji zarówno pisemnie, jak i wiarygodnymi zeznaniami osób w niej uczestniczących, ponieważ ze względów przedstawionych wcześniej dowody te są wątpliwe, a co najmniej niewystarczające. Podobnie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odmowa uznania realności omawianej transakcji stoi w jaskrawej sprzeczności z realiami życia społecznego, skoro doświadczenie życiowe każe spodziewać się zarówno odmiennego sposobu przeprowadzenia takiej transakcji, jak i odmiennego jej dokumentowania. Jeśli chodzi natomiast o zastosowanie zasady in dubio pro fisco (niezastosowanie zasady in dubio pro tributario), należy zauważyć, że zasada ta, rozumiana jako zakaz tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika, ma charakter domniemania interpretacyjnego, należącego do dyrektyw wykładni prawa; służy zatem wyjaśnianiu znaczenia przepisów prawnych nasuwających wątpliwości w procesie stosowania prawa. W rozpoznawanej sprawie problemem nie jest wyjaśnianie znaczenia przepisów prawnych, ale ocena materiału dowodowego. Stąd powołanie się na wskazane domniemanie interpretacyjne nie jest przydatne dla wzmocnienia argumentacji zwalczającej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, aczkolwiek zrozumiała jest intencja skarżących posłużenia się tym argumentem dla podkreślenia ich krytycznej oceny poczynionych ustaleń. Jednakże, ponieważ ustaleń tych dokonano zgodnie z normatywnymi zasadami kształtującymi ten proces, zarzuty skarżących nie mogą być uwzględnione. Z powyższych względów, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.