II FSK 622/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 757/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 757/12, uwzględnił skargę T[...] S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła dwie deklaracje podatkowe dla różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie Gminy P.. W związku z tym Wójt Gminy P. wydał dwie decyzje określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 248 § 1 oraz § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.). W ocenie Spółki, skoro organ podatkowy nie objął wszystkich zadeklarowanych nieruchomości jedną decyzją, doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 15 maja 2009 r. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. W ocenie organu, okoliczności faktyczne opisane przez Spółkę nie uzasadniały usunięcia z obrotu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie mieściły się bowiem w granicach przesłanek pozytywnych warunkujących stwierdzenie nieważności. Z treści art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika nakaz ujmowania w jednej deklaracji, bądź jednej decyzji, wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do danego podatnika. Stąd też nie można było stwierdzić, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Spółka wniosła skargę od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 czerwca 2010 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, niemniej jednak z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga bowiem w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności brali udział członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy uprzednio orzekali w postępowaniu wymiarowym. W wydaniu decyzji wymiarowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2009 r. brali udział: H. R., A. K. oraz A.B. W wydaniu decyzji z 23 stycznia 2012 r. odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji, o której jest mowa powyżej, brały natomiast udział H. R. i A. K. W wydaniu decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r. odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 23 stycznia 2012 r. brał udział A. B. Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tym przepisie zwrot "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się bowiem nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, takich jak stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Wprawdzie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, niemniej jednak w postępowaniu tym przeprowadza się ocenę prawidłowości decyzji w aspekcie przesłanek stwierdzenia jej nieważności – w tym rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji tego doszło do naruszenia prawa, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 23 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie zgodziwszy się z wyrokiem sądu pierwszej instancji, podniosło w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że wydanie decyzji przez członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 220 Ordynacji podatkowej uzasadnia wyłączenie tego członka w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, toczącym się w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wniosek zawierający żądanie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi "zaskarżenie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności takiej decyzji to dwa różne postępowania, toczące się w różnych trybach, o odmiennym przedmiocie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone. W konsekwencji tego uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.u.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 b p.u.s.a. powiązano z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, a sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. – oczywistym jest, że w petitum skargi kasacyjnej omyłkowo wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.u.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Omyłka ta nie ma wpływu na możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Analiza skargi kasacyjnej oraz motywów wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy dotyczy wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu uznając, że dotyczy on sytuacji, w której członek samorządowego kolegium odwoławczego, biorący udział w wydaniu decyzji w trybie przewidzianym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uprzednio orzekał w sprawie rozstrzygniętej decyzją wymiarową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w powyższym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Koninie, ponieważ przedstawiona przez sąd pierwszej instancji interpretacja art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nosi znamiona wykładni rozszerzającej. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, użyte w tym przepisie pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. W przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi wszak o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną. Nie jest zresztą rzeczą przypadku, że zarówno przepisy k.p.a., jak i przepisy Ordynacji podatkowej o trybach nadzwyczajnych nie operują pojęciem "zaskarżonej decyzji" bądź "zaskarżenie decyzji". Używają natomiast zwrotów "decyzja" albo "decyzja ostateczna". W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym może być uruchomione na wniosek lub z urzędu. Nie ma wątpliwości, że w drugim w z tych przypadków (wszczęcia postępowania ex officio) do zaskarżenia decyzji w ogóle nie dochodzi. Należy wreszcie podkreślić, że w k.p.a. i w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu odpowiadającego w swej treści regulacji z art. 18 § 3 P.p.s.a., stanowiącego wyraźnie o wyłączeniu sędziego, który brał udział w wydaniu orzeczenia objętego skargą o wznowienie postępowania. Doszukiwanie się analogii pomiędzy unormowaniami o wyłączeniu zawartymi w ustawach o postępowaniu administracyjnym i P.p.s.a. jest w tej sytuacji zabiegiem całkowicie chybionym. W świetle przedstawionych stwierdzeń należy uznać, że okoliczność uczestniczenia przez członków samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym. O zaskarżeniu decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej można zatem – jak już zaznaczono – mówić tylko w granicach tej samej co do przedmiotu sprawy, a nie różnych spraw rozpatrywanych w odrębnych trybach (zwykłym i nadzwyczajnym). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.