III SA/Po 757/12

Dnia 14 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. "A" S.A. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia 27 października 2009 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia 30 stycznia 2009 r. w sprawie określenia "A" S.A. z siedzibą w [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powołując się na art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2) w związku z art. 247 § 1 pkt 3') Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 powołanej ustawy i art. 6 ust. 9 pkt 1) i art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podniosła, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości: w jednej wykazano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej - pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Wydanie decyzji "częściowej" tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości, zdaniem wnioskodawcy, rażąco narusza art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., W uzasadnieniu decyzji organ powołując przepisy art. 21 § 3 w zw. z 6 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że z przepisów tych nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. W sytuacji gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący ta jedna deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Nie można zatem w tej sytuacji mówić o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2000r., Nr 79, poz. 856) i 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, ze w przytoczonych w decyzji uregulowaniach (tj.art.6 ust.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , art. 21 §3 oraz 207 § 2 Ordynacji podatkowej) nie został wprost sformułowany nakaz ujmowania w jednej deklaracji czy w jednej decyzji określającej wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do danego podatnika. Organ podniósł ponadto, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W przedmiotowej sprawie Kolegium nie dopatrzyło się takiego naruszenia, wskazując jednocześnie, że skoro Spółka chciała przedstawić SKO swoje argumenty w tej materii winna to uczynić w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy [...]. Na etapie postępowania odwoławczego, jak wskazał organ możliwe było bowiem dokonanie kompleksowej analizy zagadnienia z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zakres rozpoznania sprawy jest już jednak inny. W takim wypadku można byłoby rozważać naruszenie przepisów postępowania, ale o charakterze zwyczajnym, a nie rażącym. Organ nie podzielił także zarzutów odwołującej się spółki odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" S.A. w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich, położonych we właściwości organu podatkowego, nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Powyższe - zdaniem skarżącej, wyczerpuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającej stwierdzenie nieważności zakwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. "A" S.A. w Warszawie w piśmie procesowym z dnia 26 października 2012r. w uzupełnieniu skargi podniosła zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brali udział członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], którzy uprzednio orzekali w decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca spółka. W trakcie rozprawy udział w sprawie zgłosił prokurator. Podtrzymał on stanowisko spółki odnośnie naruszenia art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wnosząc jednocześnie o uchylenie obu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych względów aniżeli w niej wskazane. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności brali udział członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], którzy uprzednio orzekali w decyzji wymiarowej. Tym samym Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1751/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 222/12). Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego, w tym samorządowego kolegium odwoławczego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731). Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt II GPS 2/06) przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść także do podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym przychylić się do stanowiska, że zawarte w powyższym przepisie sformułowanie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i to w powołaniu na rażące naruszenie prawa. Wprawdzie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i orzekania o prawach i obowiązkach strony, jednakże w postępowaniu tym dokonywana jest ocena prawidłowości decyzji ostatecznej w aspekcie przesłanek stwierdzenia jej nieważności, w tym rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji jako uzasadnione należy uznać zagwarantowanie stronie postępowania, aby tejże oceny dokonywał organ kolegialny w innym składzie aniżeli ten, który podejmował zakwestionowane rozstrzygnięcie. Ma to szczególne znaczenie z punktu widzenia zasad obiektywizmu i bezstronności przy rozstrzyganiu sprawy oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że decyzja wymiarowa z dnia [...] maja 2009 została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w składzie H. R., A. K. oraz A. B. H. R. i A. K. brały też udział wydaniu decyzji z dnia [...] stycznia 2012 odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Natomiast A. B. brał udział w wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej . Powyższe oznacza, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc naruszeniem prawa będącego podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należało uchylić zaskarżoną decyzję, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, które w tej sytuacji byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b) i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.