II FSK 187/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 649/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. nr IPPB3/423-593/11-5/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 649/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 18 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług promocji i marketingu w aptekach, hurtowniach farmaceutycznych i szpitalach. Skarżąca powstała w grudniu 2008 roku w wyniku restrukturyzacji innej spółki kapitałowej, tj. wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie wydzielenia Skarżąca przejęła składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności. Transakcja objęła również przejęcie dotychczasowych pracowników, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością Spółki. Po wydzieleniu części przedsiębiorstwa, kilkanaście samochodów osobowych, będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zostało scedowane na Skarżącą, ponieważ były niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że po zawarciu umowy cesji leasingu operacyjnego, na mocy której dokonała się zmiana strony korzystającej, umowa będzie dalej spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), a zatem Skarżąca ma prawo traktować opłaty ustalone w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego przez Skarżącą, zawarte umowy leasingu operacyjnego nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ich dotychczasowa treść nie uległa zmianie. Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy (zmiana korzystającego) nie ma wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby korzystającej lub finansującej, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w sprawie. W interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, argumentując, że na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, wstępujących we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż wymagany w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty, będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 17b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że wstąpienie do umowy leasingu operacyjnego przez nowego korzystającego w wyniku cesji tej umowy (będącej konsekwencją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa) należy traktować z perspektywy podatkowej jak zawarcie nowej umowy leasingu pomiędzy finansującym a nowym korzystającym i że umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, zgodnie z którym, ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zmiana – w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego – po stronie podmiotu korzystającego nie wpływa na wynikające z przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. prawo do zaliczenia ustalonych w umowie opłat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 17b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, iż zdaje się on zupełnie ignorować stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 (LEX nr 1133362). Przyjęto w nim, że określone w pierwszym z wymienionych przepisów "warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat". Uzasadniając ten pogląd Sąd zaznaczył m. in., że "ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania". Tezę tę wzmacnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiącego wprost o stronie podmiotowej umowy leasingu. Jak podkreślono w powołanym już wyroku, jeśli "ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy". Spełnione zostają więc kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem doprowadziłoby – jak wspomniano – do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu (nie podlegające – co do zasady – wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby wobec tego "zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego". Ustalenia te doprowadziły Sąd do konkluzji o braku podstaw do tego, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy. Z tych wszystkich względów Sąd za chybiony uznał zarzut błędnej wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Twierdzeniom sformułowanym na s. 5 skargi kasacyjnej, że na gruncie przepisów prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki określonego podmiotu (podatnika) dopuszczalne jest wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźna podstawa dla takiej sukcesji przeczą także spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11 (LEX nr 1353051). W orzeczeniu tym Sąd jednoznacznie przyznał, że "Przełamanie zasady ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z jej ustalania części kosztów tylko z przyczyny braku wyraźnego zapisu w ustawie podatkowej dopuszczającego taką możliwość, uznać należy za niemożliwą do akceptacji". W razie rozporządzenia przedsiębiorstwem na jego nabywcę przechodzą – jak dodano – "wszystkie na bieżąco ponoszone koszty, chyba że wspomnianemu przejściu wyraźnie sprzeciwiałby się przepis ustawy podatkowej". Sąd odwrócił więc niejako tok rozumowania, który legł u podstaw zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Podzielając w pełni zaprezentowaną argumentację, przystającą całkowicie do okoliczności rozpoznanej sprawy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.