III SA/Łd 679/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oddala skargę. III SA Łd 679/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] odmawiającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) zwrotu akcyzy w kwocie 387.661,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia Sorento 2.2 CRDI i Soul 1.6D, rok produkcji 2011. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Skarżąca zakupiła od Spółki z o.o "B" z siedzibą w W. 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia model Sorento 2.2 CRDI i Soul 1,6D, rok produkcji 2011, z zapłaconą akcyzą z tytułu importu i niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które następnie sprzedała przed rejestracją odbiorcom zagranicznym. Zakup następował w dniach od 26 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r, i sukcesywnie zakupione samochody były sprzedawane i ładowane do wywozu za granicę. Następnie, w dniu 30 listopada 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o zwrot akcyzy od ww. samochodów. Do wniosku Spółka dołączyła kserokopie zgłoszeń celnych importowych wraz z potwierdzeniami zapłat akcyzy przez importera "A" Spółka z o.o., faktury nabycia samochodów od "A" i faktury sprzedaży tych samochodów wystawione na zagranicznych odbiorców oraz dokumenty przewozowe CMR potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wyjaśniła, że zleceniodawcą i płatnikiem usług przewozowych ww. samochodów każdorazowo był klient, który zamówił samochody. Spółka opisała przebieg realizacji zamówienia podając, że każdorazowo otrzymuje od swojego klienta informację o dniu i sposobie odbioru samochodów, tzn. nazwisko i imię kierowcy, numer rejestracyjny samochodu, numery VIN aut, które należy przygotować do transportu, miejsce dostarczenia, jeśli jest inne niż siedziba odbiorcy, na którego wystawiono fakturę. Spółka zaznaczyła, że nie posiada umów na przewóz z uwagi na to, że nie była organizatorem i płatnikiem transportów. Na potwierdzenie przedstawionego opisu Spółka załączyła korespondencję dotyczącą organizowania transportów do Niemiec przez swoich kontrahentów. Spółka załączyła ponadto korespondencję wyjaśniającą dwa przypadki podpisania odbioru towaru w polu 24 (Podpis i stempel odbiorcy) CMR przez inną firmę niż podana w polu 2 (Odbiorca). Pierwszy przypadek dotyczył dostarczenia na podstawie CMR z dnia 12.10.2011 r. (bez nr) dwóch samochodów do firmy "C", na którą wystawione były dwie faktury z dnia [...], podczas gdy w polu 2 jako odbiorca wpisana była firma "D". J. W. wyjaśnił w związku z tym, że samochody te zamówił w imieniu klienta "D" i dlatego jego dane wpisano w polu 2 dokumentu CMR jako odbiorcy. Drugi przypadek dotyczył dostarczenia na podstawie CMR 0772917 z dnia [...] ośmiu samochodów do firmy "E", podczas gdy w polu 2 wpisana była firma "F", na którą wystawione były faktury z dnia [...]. "F" wyjaśniła, że w "E" w D. wynajmuje miejsce dla samochodów i później odbiera je do swojej siedzib w L. Do pisma Spółka załączyła także korespondencję z dnia [...] wyjaśniającą przyczynę dostarczenia samochodu na podstawie CMR nr 0007280 z dnia [...] do firmy "G", podczas gdy faktura sprzedaży z dnia [...] wystawiona była na inną firmę "H". Firma "H" potwierdziła, że samochód zamówiła w imieniu firmy "G" i dlatego samochód ten dostarczony został bezpośrednio do tej firmy. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzyskał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów MSWiA potwierdzającą fakt niezarejestrowania przedmiotowych ww. samochodów na terytorium kraju. Na podstawie zebranych dowodów Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydal decyzję z dnia [...] o odmowie zwrotu akcyzy w kwocie 387.661,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia model Sorento 2.2 CRDI i Soul 1.6D, rok produkcji 2011, uznając, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Spółka wydając ze swojego magazynu w Nadarzynie przedmiotowe samochody przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy wyzbyła się prawa rozporządzania samochodami jak właściciel i to nie skarżąca Spółka, a nabywca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia samochodu osobowego z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Naczelnik zaznaczył, że tezę o wyzbyciu się przez Spółkę prawa rozporządzania samochodami jak właściciel wzmacnia zaplata ceny po wystawieniu faktury przed wydaniem samochodów przewoźnikowi i ich przemieszczeniem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie zwrotu akcyzy z powodu wydania decyzji z naruszeniem: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z. art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz. art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że przesłanką zwrotu akcyzy jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego (samochodu) na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, podczas gdy wystarczającym jest spełnienie warunku faktycznego przemieszczenia wyrobu akcyzowego, lub z powodu wydania decyzji z naruszeniem: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 12 ust. 1-3 Konwencji UMK poprzez błędną interpretację postanowień Konwencji CMR w powiązaniu z dokumentami CMR znajdującymi się w aktach sprawy, co skutkowało nieprawidłowym rozpoznaniem momentu przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel ze Spółki na klienta. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że Naczelnik błędnie uznał, iż warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy jest przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa jego rozporządzania jak właściciel. Zdaniem Spółki, warunek przeniesienia prawa rozporządzania jak właściciel wyrobem akcyzowym nie wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Spółka uzasadniała też, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i to bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy leż przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca. Spółka powołując się na przepisy Konwencji CMR stwierdziła, że Naczelnik nieprawidłowo rozpoznał moment przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, ponieważ zgodnie z postanowieniami Konwencji CMR prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel wygasa po stronie Spółki i przechodzi na rzecz Klienta dopiero w Niemczech w momencie, kiedy drugi egzemplarz listu przewozowego zostaje wydany odbiorcy (Klientowi). Spółka wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z dnia 22.05.2012 r. ponownie podniosła kwestię momentu przejścia na rzecz Klienta w Niemczech prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel w świetle postanowień Konwencji CMR i dołączyła pisma odbiorców zagranicznych z potwierdzeniem, że samochody nabyte w firmie "I" zostały zadeklarowane jako odebrane i przyjęte w posiadanie dopiero po przeprowadzeniu dokładnego badania po dostawie pod kątem uszkodzeń podczas dostawy i zgodności z zamówieniem. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo wskazał na wstępie na treść art. 107 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy dotyczące umowy sprzedaży w kodeksie cywilnym (art. 535-602), a także treść § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009, poz. 246). Z zacytowanych przepisów – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – wynika, że warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy zapłaconej od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego dostarczonego wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowanego jest posiadanie przez wnioskodawcę prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonanie przez tę osobę wywozu samochodu za granicę, przy czym wywóz może zostać zrealizowany przez tę osobę własnym środkiem transportu we własnym imieniu lub w jej imieniu wywóz może zostać zrealizowany przez inną osobę - przewoźnika lub spedytora. Jak podkreślił organ odwoławczy, realizacja wywozu w każdym przypadku jest uzależniona od woli i dyspozycji osoby posiadającej prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, zatem ustalenie tej osoby jest kluczowe dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu akcyzy w przedmiotowej sprawie. Aby dokonać tych ustaleń należało – zdaniem organu - mieć na uwadze czas i miejsce wydania samochodów klientom z Niemiec. Dane zawarte w dokumentach zgromadzonych w sprawie potwierdzają, że sprzedawca (skarżąca Spółka) po otrzymaniu zamówienia od niemieckich klientów wystawiała faktury sprzedaży z siedmiodniowym terminem płatności przelewem i następnie, tego samego dnia lub kilka dni później, wydawała samochody ze swojego magazynu w N. przewoźnikom działającym na zlecenie odbiorców i przez nich opłacanych. W ocenie organu II instancji, moment powierzenia przedmiotowych samochodów przewoźnikom należało uznać za wydanie tych samochodów kupującym, którzy od tego momentu mogli rozporządzać samochodami jak właściciel i dysponować nimi w celu ich wywozu za granicę. Wydanie samochodów było jednym z etapów realizacji umowy sprzedaży zawartej ze sprzedawcą - Spółką. Korzystając z tego prawa kupujący zorganizowali i opłacili transport przedmiotowych samochodów do wskazanego przez siebie miejsca przeznaczenia w Niemczech i w tym czasie też zapłacili cenę sprzedawcy. Po dostarczeniu samochodów do miejsca przeznaczenia odbiorcy sprawdzili przesyłki pod kątem uszkodzeń podczas dostawy i zgodności z zamówieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w momencie odbioru samochodów przez odbiorców niemieckich i po zapłaceniu przez nich ceny, wykonane zostały wszystkie zobowiązania sprzedającego i kupującego wynikające z umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentami niemieckimi i w tym momencie też nastąpiło przeniesienie na kupujących własności tych samochodów, rozumianej jako wszelkie uprawnienia do korzystania z rzeczy, tj. do jej posiadania, używania, pobierania pożytków i dokonywania dyspozycji faktycznych - jej zużycia, przetworzenia, zniszczenia - oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą, tj. wyzbycia się prawa lub obciążenia go ograniczonymi prawami rzeczowymi. Jak podkreślił organ, fakt przejęcia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel przez kupujących z chwilą załadowania tych samochodów do transportu za granicę potwierdzały wyjaśnienia dotyczące organizowania transportu przez kupujących i dotyczące przypadków podpisania odbioru towaru w polu 24 (Podpis i stempel odbiorcy) CMR przez inną firmę niż podana w polu 2 (Odbiorca), z których wynika, że to właśnie kupujący dysponowali przewożonymi samochodami w czasie transportu i wskazywali miejsca zakończenia przewozu. Organ dodatkowo podkreślił, że w kwestii ustalenia momentu nabycia własności samochodu czy momentu nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nie mają znaczenia prawnego przepisy Konwencji CMR, na które powoływała się Spółka w odwołaniu, ponieważ przepisy te regulują kwestie odpowiedzialności przewoźnika wykonującego zarobkowy przewóz drogowy towarów za nieprawidłowo wykonaną usługę przewozu i związane z tym kwestie ustalenia osób uprawnionych do dochodzenia roszczeń. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że Spółka "A" nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, koniecznego do zwrotu akcyzy za samochody dostarczone wewnątrzwspólnotowo, ponieważ utraciła prawo rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel już w kraju a dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana w imieniu kontrahentów niemieckich. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą przesłanką zwrotu akcyzy jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego (samochodu) na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, podczas gdy wystarczającym jest spełnienie warunku faktycznego przemieszczenie wyrobu akcyzowego; względnie w razie uznania powyższego zarzutu za niezasadny: 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 12 ust. 1 - 3 Konwencji CMR, poprzez błędną wykładnię postanowień Konwencji CMR w powiązaniu z dokumentami CMR znajdującymi się w aktach sprawy, co skutkowało nieprawidłowym rozpoznaniem przez organy celne momentu przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel ze Spółki na klienta Spółki w chwili wydania towaru w Polsce przez Spółkę, a nie - co jest prawidłowe oraz co znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu - w chwili odbioru towaru w Niemczech przez klienta. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki stwierdził, że organy zarówno I jak i II instancji błędnie uznały, iż warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy jest przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Zdaniem pełnomocnika, warunek przeniesienia prawa rozporządzania jak właściciel wyrobem akcyzowym nie wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik uzasadniał też, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i to bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca. Pełnomocnik zarzucił również organom pobieżną analizę postanowień Konwencji CMR i powołując się na przepisy tej Konwencji, w szczególności na art. 12 Konwencji, stwierdził, że organy nieprawidłowo rozpoznały moment przejścia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, ponieważ zgodnie z postanowieniami Konwencji prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel wygasa po stronie Spółki i przechodzi na rzecz Klienta dopiero w Niemczech, w momencie kiedy drugi egzemplarz listu przewozowego zostaje wydany odbiorcy (klientowi). Pełnomocnik podniósł w skardze, że powyższe wnioski potwierdza również okoliczność wynikająca z oświadczenia klienta Spółki "J". Jak podniósł pełnomocnik, "Klient otrzymał samochody w Niemczech, przy czym samochody były uszkodzone, a z tego tytułu została przez niego na Spółką wystawiona faktura. Gdyby własność samochodu faktycznie przechodziła na Klienta w Polsce, wówczas kontrola jakościowa samochodu powinna odbyć się w Polsce, a szkody w czasie transportu obciążałyby Klienta. Tak jednak nie było, co jasno wynika z tego oświadczenia oraz z wystawionej faktury". Pełnomocnik stwierdził również, że Spółka wnosiła o włączenie ww. oświadczenia do materiału dowodowego sprawy wraz z innymi pismami odbiorców samochodów złożonych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, z których wynikało, jak zaznaczył, iż własność samochodów osobowych przechodziła ze Spółki na Klienta od razu po dokonanej dostawie, przeprowadzonych badaniach, sprawdzeniu szkód powstałych podczas dostawy oraz zgodności towaru z zamówieniem przez Klienta Spółki. W skardze Pełnomocnik zarzucił ponadto decyzji organu II instancji zastosowanie definicji sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, do stosowania której odsyła art. 105 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy definicja sprzedaży odnosi się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest sprzedażą i nie jest opodatkowana. Zdaniem Pełnomocnika, z uwagi na brak szczególnej definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej" na potrzeby działu V ustawy o podatku akcyzowym należy zastosować definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w sprawie nie jest pomiędzy stronami sporny. Jak ustaliły organy, skarżąca Spółka nabyła na terytorium kraju 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia model Sorento 2.2 CRDI oraz Soul 1.6D, od których zapłacono podatek akcyzowy z tytułu importu. Samochody nie były zarejestrowane w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka po otrzymaniu zamówienia od klientów z Niemiec czy Austrii wystawiała fakturę z siedmiodniowym terminem płatności, a następnie w ciągu kilku dni, po dokonaniu zapłaty, wydawała samochód podmiotom działającym na zlecenie odbiorców zagranicznych, którzy dokonywali dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów. Samochody te były odbierane przez nabywców, lub osoby działające w ich imieniu z magazynu na terenie Polski, skąd na lawecie były przewiezione poza granice kraju. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa (transport) samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego została zlecona i opłacona przez nabywcę tego pojazdu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm). Przechodząc do rozważań merytorycznych i oceny zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych na wstępie przypomnieć należy, że pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, rozumiemy przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, jak wynika z powołanego przepisu, samo przemieszczenie samochodu osobowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (wywóz). Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest: 1/ import samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju, 2/ nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju (przywóz) oraz 3/ pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a/ wyprodukowanego na terytorium kraju, b/ od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Zgodnie z art. 100 ust. 3 powoływanej ustawy, zasadą jest, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności podlegającej opodatkowaniu, to obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym i płacony jest jeden raz przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z powyższego, podmiot, który importuje samochód osobowy lub dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, a jego obowiązek podatkowy powstaje z dniem określonym w art. 101 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie akcyzę na terytorium Polski z tytułu importu przedmiotowych samochodów zapłaciła Spółka z o.o. "A", która sprzedała samochody stronie skarżącej. Zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot o jakim mowa w art. 107 ust. 1 powoływanej ustawy jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ustawy). Z mocy art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa wart. 107 ust. 3 powoływanej ustawy. Z treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają zatem następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: 1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6/ zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie spełnienie przez stronę przesłanek: 3, 4, 5 i 6 jest bezsporne. Zasadnicze znaczenia mają natomiast ustalenia co do spełnienia przesłanek z pkt 1 i 2, i co do nich istnieje spór. Odnosząc się zatem do tych przesłanek zauważyć należy, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, posiadał tę cechę w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Jednoznacznie wskazuje na to użycie spójnika "i" przy wyliczaniu pierwszych dwóch przesłanek warunkujących zwrot podatku. Ponadto w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, przepis nie używa określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Użycie takiego określenia jest niewątpliwie zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie: "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż" Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu, lub w szczególności umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie samej własności nastąpi w późniejszym terminie). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy skarżąca Spółka wydała na terytorium kraju opisane we wniosku samochody osobowe (niezarejestrowane w kraju, z opłaconą już akcyzą) ich nabywcom lub jeżeli przedmiotowe pojazdy wydała pośrednikom lub przewoźnikom działającym w imieniu i na zlecenie nabywców, to tym samym Spółka przestała rozporządzać ww. samochodami osobowym "jak właściciel". Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej Spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nim "jak właściciele". Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 776/10. Konsekwencją powyższych ustaleń jest zatem stwierdzenie dotyczące pkt. 2 analizowanych przesłanek z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że z chwilą odebrania towaru od skarżącej na terenie kraju, to nabywcy samochodów, lub przewoźnicy w ich imieniu, a nie skarżąca, dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Stwierdzić też należy, że posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli podmiotem działającym w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 ( G.Prawna 2012/90/3, Lex nr 1164296), prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. I GSK 42/12 stwierdzając, że warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy stanowi faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju , nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że jest niesporne, iż skarżąca Spółka sprzedała samochody - z zapłaconą już akcyzą z tytułu importu - na rzecz odbiorców zagranicznych. Nabywcy ci w dacie nabycia przejęli władztwo nad pojazdami i swoimi środkami transportu i na swój koszt przemieścili pojazdy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nabywcy pojazdów po przejęciu ich od zbywcy (Spółki) i objęciu w posiadanie, rozporządzali nimi jak właściciele w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trafny jest także wniosek, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcom do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywców i na ich koszt, zaś przemieszczenie samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywców we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy służyło podmiotom, które w swoim imieniu dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli w sytuacji sprawy niniejszej – nabywcom samochodów, którzy rozporządzając nimi jak właściciele, swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewieźli je poza granice kraju. Należy przy tym dodać, że fakt przejęcia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel przez kupujących z chwilą załadowania tych samochodów do transportu za granicę potwierdzają wyjaśnienia dotyczące organizowania transportu przez kupujących i dotyczące przypadków podpisania odbioru towaru w polu 24 (Podpis i stempel odbiorcy) CMR przez inną firmę niż podana w polu 2 (Odbiorca), z których wynika, że to właśnie kupujący dysponowali przewożonymi samochodami w czasie transportu i wskazywali miejsca zakończenia przewozu. W tym stanie rzeczy odmowa zwrotu podatku akcyzowego Spółce - podmiotowi, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej nie naruszała prawa, zaś skarga na decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego Spółce była nieuzasadniona. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni postanowień Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 nr 49, poz. 238, zm. Dz. U. z 2011 r. nr72, poz. 382) w powiązaniu z dokumentami CMR znajdującymi się w aktach sprawy stwierdzić należy, że w kwestii ustalenia momentu nabycia własności samochodu czy momentu nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nie mają znaczenia prawnego przepisy Konwencji CMR, ponieważ przepisy te regulują w jednolity sposób warunki umowy międzynarodowego przewozu drogowego towarów, w szczególności jeśli idzie o dokumenty używane do tego przewozu oraz o odpowiedzialność przewoźnika . Dotyczą więc stron, które zawarły umowę przewozu i związanej z tym odpowiedzialności przewoźnika. Jak zaś wynika z niekwestionowanych ustaleń organów celnych, skarżąca spółka nie była stroną umów o przewóz samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 września 2003 r. II CKN 415/01 , w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, ze została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. ( OSNC 2004/10/163, Biul SN 2004/2/8). Trafnie też wskazuje Dyrektor Izby Celnej, że przepisy Konwencji posługują się pojęciem "nadawca, który ma prawo rozporządzać towarem", podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym posługuje się pojęciem "podmiotu, który ma prawo rozporządzać towarem jak właściciel" i pojęcia te jako takie nie są tożsame. Co również istotne, ustawa o podatku akcyzowym nie odsyła do stosowania pojęć zdefiniowanych w Konwencji CMR i nieuprawnione byłoby dowolne przenoszenie takiej definicji na grunt prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego zastosowania definicji sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, do stosowania której odsyła art. 105 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy definicja sprzedaży odnosi się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest sprzedażą i nie jest opodatkowana, zgodzić się należy z organem, że art. 105 ust. 5 pkt 1 dotyczy całego działu V ustawy, w tym również art. 107 regulującego kwestię zwrotu podatku zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych, które przed pierwszą rejestracją opuściły terytorium kraju. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedmiotowej sprawie miała miejsce sprzedaż samochodów, a zatem zastosowanie tej definicji było jak najbardziej uprawnione. Z powyższych względów Sąd uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 12 ust. 1-3 Konwencji CMR i nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. b.a.