I SA/Ke 503/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. L.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] 2011 r. określającą G. L.-B. za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że G. L.–B. w dniu 9 października 2007 r. działając w imieniu własnym i w imieniu małżonków Z. i E. Ł. oraz Gmina T., dokonali zamiany praw do nieruchomości w ten sposób, że podatniczka przeniosła prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej w T. o powierzchni 4790 m2, o wartości 73.490 zł na rzecz Gminy T., w zamian za to Gmina T. przeniosła na podatniczkę oraz małżonków Z. i E. Ł. prawo własności nieruchomości gruntowej w T. składającej się z dwóch działek, oznaczonej numerami 130/50 i 1123 o łącznej powierzchni 157 m2, wartości 2810 zł. Strona nabyła prawo ww. własności na rzecz E. i Z. Ł. do ich wspólnego majątku w 6/10 częściach i do swojego majątku osobistego w 4/10. W związku z zamianą Gmina T. dokonała dopłaty na rzecz G. L.-B. oraz Z. i E. Ł. w wysokości 70.680 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istota sporu jest, czy G. L.-B. w odniesieniu do ww. zamiany i przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej "ustawa o VAT". Stosownie do art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w tym prawie stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na definicje działalności gospodarczej i podatnika VAT, wynikające z przepisów ustawy o VAT, a także na orzecznictwo TSUE w tym zakresie, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło wiele okoliczności łącznie świadczących o tym, że czynność zamiany i przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej dokonaną przez G. L.-B. wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, zaś samą podatniczkę w odniesieniu do tej czynności należy uznać za podatnika VAT. Organ wskazał, że od 2001 r. G. L.-B. prowadziła Kancelarię Prawną Biuro Usług Specjalistycznych z siedzibą w K.. W dniu 10 lipca 2004 r. wraz z Z. Ł. zawiązała spółkę cywilną A. w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Jako przedmiot działalności określono m. in. produkcję ceramiki szlachetnej, materiałów i wyrobów ogniotrwałych, produkcję ceramicznych wyrobów sanitarnych i innych, produkcję płytek ceramicznych, ceramiki budowlanej. W umowie wspólnicy deklarowali podwyższenie kapitału poprzez wniesienie majątku B. w T., po nabyciu jej od syndyka. Cel powołania spółki cywilnej i przedmiot jej działalności był zgodny z przedmiotem działalności fabryki, co świadczy, że spółka została założona w celu kontynuowania działalności byłej fabryki porcelitu a zatem nieruchomość została nabyta przez podatniczkę z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 30 grudnia 2004 r. G. L.-B. oraz małżonkowie Z. i E.Ł. nabyli B. T. S.A. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego za łączną cenę 3.685.024 zł, podatniczka w 4/10 częściach do majątku odrębnego, zaś Z. i E.Ł. w 6/10 częściach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Przemysłowy charakter nabytej nieruchomości oraz zaciągnięcie na jej zakup kredytu inwestycyjnego oraz kredytu na finansowanie bieżącej działalności firmy potwierdza w ocenie organu odwoławczego tezę, że fabryka została nabyta w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska podatniczki, że udział w nieruchomości nabyła do majątku prywatnego, bez związku z prowadzoną działalnością. Podniósł, że strona już przed nabyciem B. w T. w upadłości działała jako przedsiębiorca przygotowujący się do podjęcia działalności gospodarczej, a dla celów VAT nabywcę przedsiębiorstwa traktuje się jak swoistego sukcesora praw i obowiązków zbywcy (art. 5 ust. 8 VI dyrektywy VAT oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Ponadto organ wskazał na rozbieżności w twierdzeniach strony odnośnie zamiaru nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z jednej strony twierdziła, że nabycie w formie jednorazowej transakcji nie było dokonane z zamiarem zbycia, z kolei w pismach z 13 marca 2012 r. i 11 kwietnia 2012 r. wskazała na cel inwestycyjny, obliczony na późniejszą jednorazową odsprzedaż w całości nabytego majątku, z uwzględnieniem wzrostu jego wartości. Organ odwoławczy nie dał też wiary wyjaśnieniom, że spółka cywilna została założona w celu administrowania zakupionym majątkiem i utrzymaniem mienia w stanie niepogorszonym, z uwagi na odległość miejsca zamieszkania współwłaścicieli, argumentując, że wspólnikami spółki cywilnej były te same osoby. Za tym, że spółka została zawiązana celem prowadzenia działalności przemawiają też zeznania strony, że A. s.c. zamierzała wykorzystać w działalności część dawnej piecowni, czego nie uczyniła z uwagi na wycofanie się włoskiego inwestora. W ocenie organu, już w chwili zakupu byłej B. S.A w upadłości strona przejawiała cechy przedsiębiorcy zmierzającego rozpocząć działalność gospodarczą zawiązując spółkę, uzyskując kredyt na zakup jak i sfinansowanie bieżącej działalności. Treść zeznań podatniczki wskazuje, że była zaznajomiona z zasadami nabywania tego rodzaju majątku, znała zasady zarządzania oraz funkcjonowania tego typu przedsiębiorstw. Organ odwoławczy wskazał ponadto na inne działania współwłaścicieli świadczące o nabyciu przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji tego celu. Po pierwsze w dniu 2 stycznia 2005 r. wspólnicy wnieśli do spółki aport w postaci stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów dawnego B., a także wyposażenia działu zdobniczego i wierzytelności firm o wartości 45.000 zł. W związku z tym spółka cywilna mogła także prowadzić handel wyrobami gotowymi, zgodną z przedmiotem jej działalności. Po drugie współwłaściciele dawnej B. w T. zawarli umowę użyczenia z A. s.c. wyodrębnionych składników dawnej fabryki. Na podstawie tej umowy, A. s.c. miała prawo użytkować przedmiot umowy wyłącznie na cele produkcji ceramicznej i usług uprzednio wykonywanych przez byłą B.. Termin trwania umowy ustalono do dnia wniesienia aportu w postaci mienia przedsiębiorstwa, nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie organu z powyższego wynika, że podatniczka planowała podjęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji. Organ wskazał też na porozumienie zawarte w dniu 2 stycznia 2005 r. na podstawie którego ww. osoby upoważniły spółkę do administrowania całością obiektów, zawierania we własnym imieniu i na własną rzecz umów dzierżawy, najmu lub o podobnym charakterze, zobowiązali się także w przypadku pozyskania sposobu finansowania całego projektu do przeniesienia całości lub części mienia przedsiębiorstwa na rzecz spółki oraz z własnych środków lub ze sprzedaży części mienia zobowiązali się współfinansować spłatę kredytu. Z kolei w dniu 15 maja 2005 r. ww. podmioty zawarły umowę o wspólnej inwestycji, którą zastąpiono porozumienie z 2 stycznia 2005 r., dotyczącą wspólnego przedsięwzięcia polegającego na pozyskaniu dla spółki nowego inwestora w osobie funduszu branżowego, udzielili spółce A. pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do pozyskiwania środków na spłatę kredytów poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Po czwarte w dniu 31 grudnia 2005 r. pomiędzy współwłaścicielami a spółką cywilną zawarta została umowa dzierżawy, której przedmiotem były budowle o łącznej wartości 160. 740,38 zł zlokalizowane na terenie zakładu byłego B., do wykorzystania na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań podatniczki wynika ponadto, że kontaktowała się z wieloma firmami w celu uruchomienia produkcji, co wiązało się z przygotowaniem stosownej oferty. Świadczy to również o doskonałej znajomości przez podatniczkę branży. Zdaniem organu odwoławczego działania G. L.-B. po rezygnacji z rozpoczęcia działalności produkcyjnej w pełnym zakresie również nie miały charakteru zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Podatniczka oraz małżonkowie Z. i E.Ł. , poczynając od 2006 r., szukali potencjalnych nabywców byłej B.. W tym celu przygotowano oferty i przeprowadzono szereg negocjacji z podmiotami prowadzącymi działalność produkcyjną w szeroko pojętej branży ceramicznej. Organ odwoławczy stwierdził, że z porozumienia z dnia 2 stycznia 2005 r. oraz umowy z dnia 15 maja 2005 r., w których określono możliwość sprzedaży części mienia, wynika że prowadzenie powyższych działań podatniczka przewidywała już w momencie nabycia byłej fabryki porcelitu. Wskazano, że w tym zakresie strona działała także jako profesjonalista (przygotowanie ofert sprzedaży, znajomość podmiotów z branży itp.). Poza wymienioną na wstępie czynnością dotyczącą zamiany i przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej w październiku 2007 r., podatniczka wraz z E. i Z. Ł. w 2006 r., 2007 r., 2008 r. występowali o podziały geodezyjne szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji działek. Ponadto w ww. okresie dokonali kilku transakcji, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, sprzedając prawo wieczystego użytkowania działek. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań podatniczki. Podział nieruchomości na mniejsze działki, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów w działkach przemysłowych, położonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Starachowice", kontynuowanie zbycia w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, a także wcześniejsze przekazywanie części mienia do rozporządzania przez spółkę cywilną (użyczenie, dzierżawa), prowadzą do wniosku, że była to od samego początku zorganizowana działalność gospodarcza. Dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości potwierdza, że podatniczka przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży udziałów w działkach uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie nieruchomości byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Organ nie zgodził się z tezą , że wydzielanie i sprzedaż działek związane było z obiektami podlegającymi najszybszej dewastacji, bowiem w październiku 2007 r. dokonano zbycia części udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Jedynym powodem podziału i sprzedaży wydzielonych nieruchomości nie mogły natomiast być wysokie koszty utrzymania obiektu fabryki, w tym podatku od nieruchomości. Koszty te były bowiem możliwe do przewidzenia już w momencie nabywania fabryki. Z umowy z dnia 15 maja 2005 r. wynika natomiast, że podatniczka ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych uczyniła źródło finansowania spłaty bieżących zobowiązań co świadczy o tym, że działaniom podatniczki przyświecał cel zarobkowy. Przedłożony przez podatniczkę w dniu 23 kwietnia 2012 r. projekt aktu notarialnego dotyczący zbycia całości T. oraz dokumenty przesłane wraz z pismami z dnia 13 i 26 czerwca 2012 r. nie mogą w ocenie organu odwoławczego stanowić dowodu, że podatniczka zamierzała sprzedać przedmiotową nieruchomość w innych okolicznościach niż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatniczka wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabytego majątku już w 2006 r. wystąpiła z wnioskiem o jego podział, a następnie dokonała sprzedaży dwóch wydzielonych działek, zaś powyższe umowy dotyczą roku 2007 i 2008. Natomiast oferta współpracy z dnia 15 czerwca 2005 r. skierowana przez A. s.c. do Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej potwierdza, że głównym celem nabywców byłej B. w T. było uruchomienie produkcji i świadczy, wbrew twierdzeniom podatniczki, że fabryka pomimo blisko 4-letniej przerwy w produkcji była w pełni przygotowana do ponownego uruchomienia produkcji. Pozostałe dokumenty (e-maile z 2006 r., 2007 r. i 2008 r., notatki, pismo z 14 września 2007 r. skierowane do C. Sp. z o.o. prezentujące listę działek oferowanych przez A. s.c. do sprzedaży, umowa doradztwa prawnego w zakresie sprzedaży nieruchomości z dnia 6 grudnia 2007 r., umowa pośrednictwa z dnia 27 sierpnia 2007 r., oferta współpracy z dnia 29 maja 2007 r. skierowana do D. S.A.) także potwierdzają, że G. L.-B. działała jako profesjonalny przedsiębiorca. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. Ł. Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazał, że miało ono na celu "zrekonstruowanie" stanu faktycznego oraz zebranie przeciwdowodów w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem postępowania była natomiast, m.in. ocena czy podatniczka działała w transakcji zamiany działki w T. w charakterze podatnika. W tym celu organ zobowiązany był ustalić intencje strony postępowania na podstawie jej deklaracji w konfrontacji z ustalonymi obiektywnymi okolicznościami sprawy i zgromadzonymi w tym zakresie dowodami. Stąd przesłuchanie Z. Ł. nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. G. L.-B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcja zamiany prawa użytkowania wieczystego, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została przez skarżącą dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, w stosunku do tej transakcji, skarżąca działała w charakterze podatnika; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą dowodu oraz stosowanie bezzasadnych domniemań faktycznych, do doprowadziło do ww. błędu subsumcji; - przepisów postępowania, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie, postępowania i skierowanie rozstrzygnięcia do osoby, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie jest stroną w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, podniesiono, że poglądy organu w kwestii spornej ograniczają się do literalnej analizy treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia najnowszego orzecznictwa sądów krajowych, będącego konsekwencją wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 Słaby. Organ powołuje natomiast wyroki: C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn i C-110/94 Inzo, C-497/01 Zita Modes, które mają odległy związek ze sprawą i dotyczą całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej o wiele bardziej przydatna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była treść wyroku w sprawie C-180/10 Słaby. Wskazano, że NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, biorąc pod uwagę tezy w nim zawarte, określił kryteria mające wpływ na uznanie, że sprzedaż działek gruntu stanowi działalność gospodarczą. W świetle powołanego wyroku NSA o wykonaniu przez skarżącą transakcji w warunkach działalności gospodarczej, nie może świadczyć przemysłowy charakter nabytej nieruchomości oraz podział gruntu na działki. Podział może wynikać z innej zupełnie motywacji niż zawodowy charakter działalności zbywcy. W niniejszej sprawie skarżąca również wskazała na inną motywację (niemożność sprzedaży całości gruntu z uwagi na trudną sytuację rynkową, konieczność pozyskania środków na pokrycie kosztów utrzymania pozostałej części majątku oraz spłaty kredytów zaciągniętych na jego zakup), jednak organ motywacji tej nie daje wiary. Zdaniem skarżącej organ nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie sformułował katalogu działań wykraczających poza zwykłe działania podmiotu pragnącego sprzedać składnik swego majątku. Trudno bowiem za takie działania uznać negocjacje z kilkoma potencjalnymi nabywcami czy przekazywanie, użyczanie, dzierżawę mienia, skoro są to typowe przykłady działań wykonywanych w ramach zarządu mieniem. Istnienie planów skarżącej związanych z uruchomieniem produkcji jest natomiast nieprawdą. W ocenie skarżącej bez związku ze sprawą pozostają ustalenia, że prowadziła działalność gospodarczą w postaci kancelarii prawnej. Możliwe jest bowiem uznanie sprzedaży za zawodową nawet jeśli dotychczasowa działalność gospodarcza była prowadzona na zupełnie innym polu wówczas należy jednak udowodnić, że dana sprzedaż zapoczątkowała nowy rodzaj działalności zawodowej podatnika, polegającej w tym przypadku na obrocie nieruchomościami, albo przynajmniej że podatnik nosił się z zamiarem rozpoczęcia takiego nowego rodzaju działalności. W przedmiotowej sprawie żadnej z tych okoliczności organ nie wykazał. W szczególności nie wskazał, co miałoby świadczyć o tym, że skarżąca zorganizowała swoje interesy tak, aby była w stanie stale, powtarzalnie zajmować się obrotem nieruchomościami. Materiał zgromadzony w sprawie świadczy o czymś wręcz przeciwnym. Skarżąca, próbując sprzedać mienie, korzystała z pomocy profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami. Gdyby miała zamiar prowadzić zawodową działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, korzystanie z usług innych firm w tym zakresie byłoby nieracjonalne. Skarżąca podniosła ponadto, że organ powinien wykazać dlaczego w przedmiotowej sprawie za podatnika VAT uznał skarżącą i dlaczego jej status jako podatnika VAT jest wykazywany za pomocą przypisywania cech właściwych podatnikowi VAT spółce cywilnej "A."? W ocenie skarżącej jeżeli wywód organu zawarty w uzasadnieniu decyzji jest prawidłowy to doszło do rażącego naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 § 1 ustawy o VAT poprzez prowadzenie postępowania oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wprawdzie art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej nadaje wspólnikowi spółki cywilnej przymiot strony w postępowaniu dotyczącym rozliczeń spółki z tytułu VAT, ale jest to regulacja wyjątkowa dotycząca wyłącznie zwrotu VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ uznał za nieudowodnione podniesione przez skarżącą okoliczności odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu, który miał na celu ich udowodnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2012 r. skarżąca poparła zarzuty skargi. Dodatkowo wskazała, że nie wiadomo w jaki sposób przytoczone w odpowiedzi na skargę wyroki TSUE i zaprezentowane w nich pojmowanie podatnika i działalności gospodarczej, miałoby się przyczynić do przesądzenia czy dokonane przez skarżącą zbycie towaru stanowiło działalność gospodarczą czy nie. Stwierdzono ponadto, że wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę co do tego komu przypisuje zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, są spóźnione. Ustalenia w tym zakresie powinny bowiem znaleźć się w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w dniu 9 października 2007 r. przeniosła na rzecz Gminy T. udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej w T. otrzymując w zamian udział w prawie własności nieruchomości gruntowej i dopłatę. Sporne jest natomiast, czy skarżąca dokonując opisanej wyżej czynności przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej działała w warunkach, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowa czynność została przez skarżącą zrealizowana w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z czym uznał ją w odniesieniu do tej czynności za podatnika VAT. Skarżąca z kolei czynność tę zdefiniowała jako zarząd majątkiem prywatnym nie rodzący skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT. Należy wskazać, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: (...), b – dostawa terenu budowlanego. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transponowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, z dnia 16 lutego 2012 I FSK1810/1, z dnia 26 stycznia 2012r. I FSK 1818/1, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11, w którym Trybunał wyraził pogląd, że okoliczność, że majątek nadaje się do wyłącznie do wykorzystania gospodarczego z reguły wystarcza, aby uznać, że właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskania dochodu (pkt 34). Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu (wyrok TSUE C-180/10 i C-181/10). W kontekście wskazanych tez orzeczeń TSUE Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżącą w związku z nabyciem mienia obejmującego nieruchomość, której wydzielona część była przedmiotem zamiany uprawnia do stwierdzenia, że działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Prawidłowo organ ustalił, że dokonanie w październiku 2007 r. czynności zamiany i przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Już sam charakter nabytego umową z dnia 30 grudnia 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]) mienia, świadczy, że nie jest przeznaczony na cele osobiste. Zgodnie z § 2 wskazanej umowy przedmiotem nabycia była B. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Starachowice", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr 87, nr 130/40, nr 130/48, wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Charakter zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy jak i usytuowanie w strefie ekonomicznej wskazuje, że celem nabycia mienia obejmującego nieruchomości jest jego gospodarcze wykorzystanie a nie cele osobiste. Wbrew zarzutom skargi wniosek, że nabyte mienie (nieruchomość) nie stanowiło majątku osobistego organy wyprowadziły nie tylko z jego charakteru, ale dokonały oceny i rozważyły okoliczności faktyczne w jakich mienie, w tym nieruchomości, zostało nabyte oraz było wykorzystywane. Sąd podzielił stanowisko, że podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości wskazują, że były to aktywne czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Do czynności tych należy zaliczyć zawiązanie przed nabyciem mienia przez skarżącą wspólnie z Z. Ł. spółki cywilnej, której określony przez wspólników przedmiot działania był zgodny z przedmiotem działalności fabryki porcelitu. Umowa spółki cywilnej wprost przewidywała możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Realizacją postanowień umowy było podwyższenie w dniu 2 stycznia 2005 r. kapitału spółki przez wniesienie stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów oraz wyposażenia działu zdobniczego, co potwierdza tezę o zamiarze kontynuowania działalności produkcyjnej poprzednika. Jednocześnie umową z dnia 2 stycznia 2005 r. skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia. Do działania w tym zakresie w ich imieniu upoważnili spółkę cywilną. Z kolei w zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Wskazane okoliczności uzasadniają tezę organów, że skarżąca nabyła udział w mieniu B. Spółka S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. "Wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu" (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 września 1996 r. C-230/94). W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, że dokonanie podziału nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek poczynając od 2006 r. (dwie transakcje), w 2007 r. (dwie transakcje), w 2008 r. (trzy transakcje) zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O zasadności powyższego stwierdzenia świadczy również fakt, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych. Wszystkie bowiem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Starachowice". Tezę organu potwierdza dodatkowo zarobkowy charakter dokonywanych czynności sprzedaży, fakt, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata oraz działanie we własnym imieniu i na własny rachunek W świetle bowiem umowy z dnia 15 maja 2005 r. środki uzyskane wskutek zbywania ruchomości oraz części nieruchomości miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań. Z powyższego wynika, że przedstawione działania skarżącej należy określić jako działania o charakterze zaplanowanym, profesjonalnym czyli takie, które wskazują na aktywność właściwą dla działań przedsiębiorcy w celu optymalizacji zysku. O profesjonalnym działaniu cechującym skarżącą jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczy dostosowywanie przez nią podejmowanych działań do zmieniających się okoliczności. Po zakupie B. Spółka S.A. w upadłości kontaktowała się z wieloma firmami z branży w celu uruchomienia produkcji. Wycofanie się inwestora włoskiego skutkuje z kolei poszukiwaniem innych inwestorów, z jednoczesnym podejmowaniem działań zmierzających do wydzierżawiania, wynajmowania obiektów oraz sprzedaży części nieruchomości. Świadczy o tym oferta współpracy z dnia 15 czerwca 2005 r. skierowana przez A. s.c. do Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, pismo z 14 września 2007 r. skierowane do C. Sp. z o.o. prezentujące listę działek oferowanych przez A. s.c. do sprzedaży, oferta współpracy z dnia 29 maja 2007 r. skierowana do D. S.A. Podkreślić należy, że działalność w tym zakresie podejmowała zarówno spółka cywilna, tak w stosunku do mienia będącego w jej dyspozycji jak i pozostałego w ramach upoważnienia udzielonego przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli, jak i sama skarżąca w imieniu własnym jak i współwłaścicieli. W pismach z dnia 13 marca 2012 r., 11 kwietnia 2012 r. jak i podczas przesłuchania w dniu 16 maja 2012 r. skarżąca wskazywała bowiem, że przygotowywane były oferty i przeprowadzono szereg negocjacji z podmiotami prowadzącymi działalność produkcyjną z firmami z branży ceramicznej, m.in. z E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. S.A., J. S.A., funduszem inwestycyjnym z Anglii K. Ltd., L. z Moskwy. Skarżąca zeznała, że przez okres 2006-2007 osobiście prowadziła negocjacje z 18 firmami z USA, Anglii, Niemiec, Ukrainy, Rosji oraz z podmiotami z terenu Polski. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że organ w sposób nieuzasadniony nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że udział w nieruchomości nabyła do majątku prywatnego. Twierdzenia skarżącej zawarte w pismach z dnia 13 marca 2012 r., 11 kwietnia 2012 r. jak i zeznania z dnia 16 maja 2012 r., że zakup nieruchomości był traktowany jako lokata kapitału i przeznaczony do jednorazowej odsprzedaży, przy założeniu wzrostu jej wartości, że celem zakupu nie było prowadzenie działalności gospodarczej i uruchomienie produkcji, zaś założenie spółki cywilnej miało na celu zapewnienie właściwego zabezpieczenia, konserwacji majątku pozostają bowiem w sprzeczności z materiałem dowodowym. Przeciwko twierdzeniu skarżącej, że udział w nieruchomości nabyła na cele osobiste przemawia też treść umowy z 2 stycznia 2005 r. w której ustalono termin wniesienia aportu w postaci mienia B. Spółka S.A. w upadłości do spółki cywilnej A. na dzień 31 grudzień 2005 r., który przedłużono aneksem z dnia 9 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Projektowany sposób dysponowania całym mieniem fabryki porcelitu, nie wyłączając nieruchomości, jednoznacznie wskazuje, że udział w nieruchomościach nie stanowił majątku osobistego. Sąd podzielił też argumentację organu podatkowego, że uwzględniając przedmiot działalności spółki cywilnej, podwyższenie kapitału spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. przez wniesienie stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów oraz wyposażenia działu zdobniczego, upoważnienie spółki do zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu, sprzedaży części mienia świadczy o aktywnym zarządzaniu a nie zabezpieczeniu majątku. Potwierdzenia stanowiska skarżącej nie można ponadto wyprowadzić z przedłożonego projektu umowy sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2007 r., skoro wydzielenie części działek i ich zbycie nastąpiło już w 2006 r. zaś taką możliwość przewidywało porozumienie z dnia 15 maja 2005 r. Dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości na działki również potwierdza tezę organów, że zamiarem skarżącej była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu nie zaś jednorazowa sprzedaż nieruchomości. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała by jej zamiarem, w związku z nabyciem B. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwa w rozumieniu 55¹ Kodeksu cywilnego, było zróżnicowanie wykorzystywania mienia w części na cele osobiste a w części dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wymaga wyjaśnienia, że powołane przez skarżącą stanowisko TSUE przedstawione w połączonych sprawach C -180/10, C -181/10, zgodnie z którym sam podział nieruchomości nie przesądza, że czynność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, odnosi się do sytuacji, w której samo wydzielenie działek miałoby decydować o uznaniu, czy czynność stanowi element działalności gospodarczej czy zarządu majątkiem prywatnym. Inaczej należy ocenić dokonanie podziału nieruchomości w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej, gdy podział i sprzedaż działek stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca, co wykazały organy, prowadziła działalność gospodarczą zarówno w formie spółki cywilnej podejmując działania w celu uruchomienia produkcji, pozyskania inwestorów jak i osobiście wykorzystując majątek rzeczowy (najem, dzierżawa, sprzedaż) w celu uzyskania dochodu. Wobec powyższego, podziału nieruchomości w celu zbycia wydzielonych części nie można traktować jako czynność zarządu majątkiem osobistym. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma także zarzut naruszenia art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. Ł.. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wiedzę na temat zamiaru z jakim nabyła nieruchomość, co prawidłowo eksponuje organ, posiada skarżąca jako nabywca i współwłaściciel nieruchomości. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 maja 2012 r. oraz w pismach z dnia 13 marca 2012 r. i 11 kwietnia 2012 r. skarżąca sama przedstawiła cel w jakim nabyła nieruchomość jak również sposób w jaki chciała nią dysponować. W związku z tym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w tym zakresie nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Podnieść należy, że zupełność materiału dowodowego nie oznacza, by organ był zobowiązany uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron. Uwzględnione muszą być tylko te, które w świetle tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla wszechstronnego załatwienia sprawy i okoliczności, które nie zostały wyjaśnione innymi dowodami. Organ dokonał konfrontacji stanowiska skarżącej co do celu nabycia i przeznaczenia mienia z zebranym materiałem dowodowym wskazując z jakich przyczyn odmówił wiary jej twierdzeniom, w świetle których udział w nieruchomości nabyła na cele osobiste. Dokonana ocena nie narusza zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Reasumując przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wykazało, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności stanowią ciąg zdarzeń pozwalających zakwalifikować przedmiotową czynność zamiany i przeniesienia udziału w prawie wieczystego udziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej jako zrealizowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uznać, że skarżąca posiada odnośnie tej czynności status podatnika VAT. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest nieuzasadniony. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przypisanie skarżącej cech właściwych dla podatnika VAT jakim jest spółka cywilna. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że jakkolwiek skarżąca prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako wspólnik spółki cywilnej jak i osobiście, to przedmiotowy udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości nie został wniesiony do majątku spółki cywilnej A. i spółka ta nie była stroną w transakcjach dotyczących sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału. Przedmiotowej dostawy skarżąca dokonała zatem w ramach działalności gospodarczej prowadzonej osobiście, a nie w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.