II FSK 947/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1200/12 w sprawie ze skargi S. P.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1200/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca nabyła na podstawie testamentu w całości spadek po zmarłej w dniu 15 kwietnia 2008 r. W. D. W skład spadku wchodziło prawo do lokalu mieszkalnego. Zeznanie podatkowe o nabyciu spadku strona złożyła w dniu 8 sierpnia 2008 r. Do zeznania załączyła informację, że spełnia warunki zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.s.d."), oraz oświadczenie, że mieszka i jest zameldowana na pobyt stały ww. lokalu, który nabyła od dnia złożenia zeznania oraz, że przez okres 5 lat nie dokona jego zbycia. W konsekwencji decyzją z dnia 8 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł, że w stosunku do skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku nie powstaje, pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 16 u.p.s.d. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. skarżąca zawiadomiła organ, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprzedała lokal mieszkalny nabyty uprzednio w drodze spadku i środki ze sprzedaży lokalu w całości przeznaczyła na zakup w dniu 26 kwietnia 2011 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Strona podniosła, że zbycie lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych oraz miejsca zamieszkania. Wskazała także, że w nabytym w drodze dziedziczenia lokalu zamieszkiwała przez okres 11 lat, tj. od 7 grudnia 1998 r. do 27 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 8 października 2008 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca wymeldowała się z nabytego w drodze spadku lokalu w dniu 27 kwietnia 2009 r., natomiast zameldowała się w nabytym lokalu w dniu 19 maja 2010 r. W dniu 29 lipca 2011 r. strona zbyła udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego i wymeldowała się w tym samym dniu z pobytu stałego i przestała w nim zamieszkiwać. Nie dopełniła zatem warunku ulgi, o którym mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., tj. łącznego okresu zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonym zameldowaniem na pobyt stały przez okres 5 lat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wspomniany okres jest powiązany z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) u.p.s.d. i jego początkowy termin przypada na dzień złożenia zeznania (bądź zameldowania). Zatem strona, aby zachować prawo do ulgi winna mieszkać w nabytym lokalu będąc zameldowaną przez okres 4 lat 3 miesięcy i 11 dni licząc od 19 maja 2010 r., a więc do 30 sierpnia 2014 r. Tego okresu strona nie zachowała i tym samym nie spełniła warunku określonego ustawą. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Strona podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu brak jest terminu początkowego obowiązku zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że chodzi w tym przypadku o istnienie tego obowiązku w ogólności, w tym w terminie przed nabyciem lokalu odziedziczonego i złożeniem deklaracji podatkowej w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia zaakcentował, że w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie określono terminu początkowego obowiązku pięcioletniego zamieszkiwania, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, ponieważ nie było takiej potrzeby, z uwagi na to, że poszczególne przepisy art. 16 nie mogą być przedmiotem wykładni w oderwaniu od siebie. Sąd zwrócił przy tym uwagę na występujące w tym przypadku następstwo zdarzeń polegające na tym, że najpierw zostaje wydana decyzja uwzględniająca ulgę wynikającą z art. 16, w której wskazano datę od której liczony jest termin zastosowania ulgi, a dopiero w przypadku nie dochowania warunków, organ stwierdza wygaśnięcie decyzji uwzględniającej ulgę. Dlatego też bezcelowe byłoby – zdaniem Sądu - wpisywanie ponownie terminu w art. 16 ust. 7 pkt 2, od którego należy liczyć 5-cio letni okres zamieszkiwania. Poza tym ustawodawca używając zwrotu "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie budynku" odwołuje się do zbycia budynku, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 5, wskazującym termin początkowy obowiązku pięcioletniego zamieszkiwania, tym samym odwołuje się do faktu kontynuowania ulgi udzielonej już wcześniej. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wiążą opodatkowanie z nabyciem lokalu, a zastosowanie ulgi związane z tym nabyciem z chwilą złożenia zeznania bądź zamieszkania w nabytym lokalu. Przepisy art. 16 u.p.s.d. nie przewidują możliwości wliczenia okresu zamieszkania w nabytym lokalu przed momentem jego nabycia. Ulgi nie stosuje się z mocy prawa, lecz na skutek złożenia przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi. Adresatem normy art. 16 u.p.s.d. jest nabywca lokalu, w tym przypadku spadkobierca. Bez wpływu na ocenę spełnienia przez stronę warunków do zastosowania ulgi ma fakt zamieszkiwania w nabytym lokalu przed nabyciem spadku, czy też poprzednie w nim zameldowanie. Sąd, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową oraz systemową art. 16 u.p.s.d., nie podzielił poglądu strony, że art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy jest samodzielnym przepisem, funkcjonującym w oderwaniu od pozostałych ustępów tego przepisu. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu zaproponowana przez stronę stoi w sprzeczności z całą treścią art. 16 ustawy, lecz także pozostaje w sprzeczności z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które wiążą fakt opodatkowania z faktem nabycia rzeczy w drodze spadku. Skoro przepisy ustawy wiążą skutek w postaci zastosowania przepisów ustawy z faktem nabycia niemożliwe jest rozciąganie skutków w nim przewidzianych na okres przed nabyciem spadku. Cechą charakteryzującą grupę zwolnionych od opodatkowania podatników jest zamieszkiwanie z obowiązkiem zameldowania w nabytym lokalu przez okres pięciu lat bez prawa zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że dla zwolnienia części ustawodawca określił precyzyjnie 5 letni termin, a w pozostałych przypadkach termin realizacji ulgi jest bliżej nieokreślony, prowadziłoby do wniosku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie można interpretować w sposób rozszerzający, stałoby to bowiem w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący ulgę podatkową. W skardze kasacyjnej S. P.-D. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że termin początkowy pięcioletniego warunku zamieszkiwania przez skarżącą w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. – liczyć należy od daty złożenia deklaracji podatkowej zgodnie z art. 16 ust. 5 lit. a) u.p.s.d. podczas, gdy wykładnia językowa (gramatyczna), systemowa wewnętrzna, jak również celowościowa art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że brak jest w nim określenia terminu początkowego ww. warunku, a norma w nim wyrażona stanowi przepis szczególny wobec normy zawartej w art. 16 ust. 5 lit. a) u.p.s.d., a nie jej uzupełnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że poza przedmiotem sporu w zawisłej przed Sądem sprawie pozostaje interpretacja unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., które ustanawiają ulgę w podatku od spadków i darowizn oraz przesłanki skorzystania z niej. W świetle powołanych przepisów (w zakresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy), w przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia do podstawy opodatkowania nie wlicza się jego czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² (art. 16 ust. 1). Ustawodawca jako jeden z warunków uzyskania przedmiotowej ulgi przewidział obowiązek zamieszkiwania (z jednoczesnym zameldowaniem) w nabytym lokalu przez wskazany w ustawie okres. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) u.p.s.d. "ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które (...) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu (...) i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (...) - jeżeli w chwili złożenia zeznania (...) nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu". Wyniki wykładni językowo-logicznej niewątpliwie potwierdzają i nie jest to kwestionowane przez skarżącą, że wymagany okres zamieszkiwania podatnika zameldowanego w lokalu ma przypadać na czas następujący po zaistnieniu okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego (tj. po nabyciu lokalu w drodze dziedziczenia). Świadczy o tym jednoznacznie użycie w analizowanym przepisie czasu przyszłego - "będą zamieszkiwać" i trybu dokonanego – "w nabytym lokalu", a także wyznaczenie dnia złożenia zeznania podatkowego jako terminu początkowego, od którego należy liczyć pięcioletni okres. Założenie takie koresponduje również z zasadniczym celem omawianej ulgi, jakim jest uprzywilejowanie spadkobierców, którzy nabyty składnik majątkowy będą wykorzystywać w konkretnym, ustawowo określonym celu. Skarżąca, podnosząc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, stara się natomiast wykazać, że regulacja przewidziana w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. jako unormowanie szczególne pozwala zaliczyć do pięcioletniego okresu zamieszkiwania i zameldowania również okres poprzedzający nabycie lokalu w drodze dziedziczenia. W myśl powołanego przepisu "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat." Argumentacja strony opiera się na założeniu, że skoro cytowana regulacja nie określa samodzielnie terminu początkowego 5-letniego okresu, to niedopuszczalne jest odwoływanie się w tym zakresie do zasad dotyczących liczenia tego terminu zawartych w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia, prowadząc do wniosków sprzecznych z wynikami wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że rekonstruowanie normy prawnej znajdującej zastosowanie w opisanym przez stronę stanie faktycznym wymaga sięgnięcia do innych przepisów zamieszczonych w odrębnych jednostkach redakcyjnych danego artykułu, co strona zdaje się ignorować, próbując odczytywać art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. jako regulację całkowicie wyczerpującą i kompletną, funkcjonującą w oderwaniu od pozostałych postanowień art. 16 u.p.s.d. Po pierwsze podkreślić należy, że już samo brzmienie spornego art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie nawiązuje do poprzedzających go regulacji, rozwijając postanowienia dotyczące spornej ulgi podatkowej. Mowa tu chociażby o wygaśnięciu decyzji czy ustaleniu zobowiązania podatkowego, a więc okolicznościach związanych z utratą ustanowionej w ustępie 1 ulgi. Co więcej przepis ten odwołuje się jednoznacznie do warunku pięcioletniego okresu zamieszkiwania i zameldowania, który – jak wcześniej wspomniano – został ustanowiony i sprecyzowany w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Po drugie, o związku między analizowanym unormowaniem a konstrukcją danej ulgi podatkowej przesądza bezsprzecznie jego zamieszczenie w przepisie poświęconym tej uldze (jako jednego z ustępów art. 16 u.p.s.d.). Uwzględnienie treści art. 16, a także wykładnia systemowa wewnętrzna danego przepisu prowadzi jednoznacznie do wniosku, że sporny przepis (art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.) wprowadza wprawdzie wyjątek, jednakże nie w zakresie sugerowanym przez stronę. Nie wprowadza bowiem odstępstwa od początkowego terminu liczenia pięcioletniego okresu zamieszkiwania i zameldowania. Przepis ten pozwala (wyjątkowo) na kontynuowanie ulgi podatkowej, mimo zbycia odziedziczonego lokalu, przy czym zmiana sposobu obliczania pięcioletniego terminu dotyczy w tym przypadku wyłącznie możliwości zsumowania okresu zamieszkiwania (i zameldowania) w lokalu zbytym i nabytym, ale w żadnym razie nie pozwala na modyfikację zasad odnoszących się do początku liczenia danego terminu. Innymi słowy, szczególny charakter danej regulacji wyraża się w odejściu od zakazu zbycia lokalu, w razie gdy jest ono podyktowane koniecznością zmiany warunków bądź miejsca zamieszkania, jednak przy utrzymaniu przesłanki pięcioletniego zamieszkiwania i zameldowania w okresie następującym po nabyciu lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, o jakiej mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. W tym sensie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. stanowi zatem uzupełnienie regulacji odnoszących się do ulgi, a nie samodzielne unormowanie, wystarczające dla określenia podatkowych następstw prawnych zbycia odziedziczonego lokalu. Za niedopuszczalne uznać należy poczytywanie milczenia ustawodawcy - co do zasad liczenia terminu wyraźnie określonych w innym ustępie tego samego artykułu – jako świadomego wyłomu od wcześniej ustanowionych w tym zakresie reguł. Wprost przeciwnie – wobec jednoznacznej treści art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. i jednoznacznego nawiązania w art. 16 ust. 7 pkt 2 do 5-letniego terminu ustanowionego w pierwszym z powołanych przepisów – zmiana zasad liczenia terminu wymagałaby wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy. Po trzecie, nie sposób wreszcie nie dostrzec, na co trafnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że stanowisko skarżącej przeczy celom ustanowionej ulgi podatkowej, która przewidziana została dla osób zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe przez określony w ustawie okres w nabytym lokalu, bądź innym lokalu zakupionym ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu odziedziczonego. Propozycja strony prowadzi w istocie do dalece idących modyfikacji, które powodowałyby powstanie kolejnej ulgi podatkowej, stawiającej w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy zbyli odziedziczony lokal w porównaniu z podatnikami, którzy zamieszkiwali (będąc zameldowanymi) w odziedziczonym lokalu. Nie trudno nie zauważyć, że interpretacja skarżącej umożliwiałaby zniesienie (bądź skrócenie) – przewidzianego w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. - wymogu 5-letniego zamieszkiwania i zameldowania w odniesieniu do osób, które zamieszkiwały i były zameldowane przez wymagany okres w danym lokalu w okresie poprzedzającym jego nabycie. W takim przypadku wystarczyłoby bowiem, żeby podatnik - spadkobierca zbył odziedziczony lokal (wskazując na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania) i w kolejnym nabytym lokalu mieszkał (będąc zameldowanym) przez chociażby jeden dzień. Taka wykładnia prowadziłaby więc do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników (spadkobierców) i przekreślenia konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, w tym jednego z jej zasadniczych warunków, a także celów i motywów przewidzianej w tym przepisie preferencji podatkowej. Przypisywałaby bowiem kluczowe znaczenie okoliczności, która – jak wywiedziono na wstępie – nie stanowi warunku nabycia ulgi podatkowej w świetle art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Zasadnie tym samym wskazano w zaskarżonym wyroku, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym łączny 5-letni okres zamieszkiwania i zameldowania w lokalu zbytym i nabytym powinien przypadać na okres następujący po nabyciu lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, przy czym początek tak obliczanego terminu powinien stanowić dzień złożenia zeznania podatkowego, stosownie do treści art. 16 ust. 7 pkt 2 odczytywanego w związku z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) u.p.s.d. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).