I SA/Łd 454/11

Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi Szpitala Wojewódzkiego A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 454/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec Szpitala Wojewódzkiego im. A w B, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 174.802,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w 2008r. Szpital sfinansował z uzyskanego dochodu wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne kary umowne i opłaty oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w łącznej kwocie 920.011,15 Zł Wydatki te, co prawda zostały poniesione na skutek prowadzonej przez jednostkę działalności, i w związku z nią - lecz nie na cel statutowy, jakim jest dla Szpitala ochrona zdrowia - co zdaniem organu l instancji powoduje, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu aby podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Szpital wprawdzie dokonał korekty deklaracji za rok 2008, lecz w skorygowanym zeznaniu ponownie przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł poprzez bezpodstawne dokonanie odliczenia od dochodu części straty poniesionej na działalności statutowej w roku 2003. W ocenie organu kontroli strata poniesiona przez podatnika w roku 2003 w zakresie działalności statutowej była stratą ekonomiczną lub bilansową a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, wobec czego nie jest on uprawniony do odliczenia od dochodu osiągniętego w roku 2008 części straty z roku 2003. Stanowiący podstawę do tego typu zabiegu art. 7 ust.5 ustawy dotyczy bowiem wyłącznie straty podatkowej. Za taką zaś stratę w sensie ekonomicznym uważa się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Od powyższej decyzji Szpital Wojewódzki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. : art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r, Nr 54, póz. 654 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 5 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona decyzja jest błędna, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zaś stosownie do treści art. 7 ust. 2 powołanej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 cyt. ustawy. A zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele, określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy - zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 - dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem, zdaniem Strony zwolnienie określone w ww. artykule ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym, bowiem dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki: - jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie, - środki uzyskane ze zwolnienia dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności. Natomiast na mocy przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. : - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, - kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów. Zaś zgodnie z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Stosownie natomiast do art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Zdaniem strony skarżącej podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku, bowiem - przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają zastosowania do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych . Dlatego też podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia mają prawo do wykazywania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy. Strona powołała się na interpretacje urzędowe, zgodnie z którymi podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają prawo wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 wymienionej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnioskodawca będący Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, może rozliczyć stratę podatkową poniesioną w roku podatkowym, dochodem osiągniętym w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, do wysokości nie przekraczającej 50 % tej straty, w którymkolwiek z tych lat (interpretacja indywidualna z dnia [...]r, znak: [...], z dnia [...]r., znak :[...].). Decyzją z dnia [....] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontrolnego. W uzasadnieniu wskazał, że Szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zatem zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1b tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Organ podniósł, że aby dochód szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego określonego w tym przepisie. Organ wywiódł, iż w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstawać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacja celów statutowych określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku (pozwala uniknąć opodatkowania), na podstawie art. 17 ust. pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w konsekwencji, osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, należy zgodzić się z organem l instancji, że ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania). Bowiem dochód odpowiadający wydatkom nie uważanym za koszty uzyskania przychodów i nieponiesionym na cele statutowe zwiększa podstawę opodatkowania. Z kolei strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego też nie może ona obniżać bądź eliminować dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji ukształtowania go przez wydatki poniesione na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że strata poniesiona przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą ekonomiczną w rozumieniu prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z 03.12.1997r., sygn. akt III RN 70/97, z wyrok NSA z 07.05.1999r, sygn. akt III S.A. 5404/98, z I2.05.1999r, sygn. akt l S.A. /Gd 1519/97). W świetle powyższego Szpital nie może obniżyć dochodu o wysokość straty za lata poprzednie, gdyż strata ta dotyczyła okresu objętego zwolnieniem podatkowym. Rozumienie tego przepisu przedstawione przez organ l instancji nie jest niezgodne z literalną wykładnią tej normy. Bowiem mowa jest o dochodzie przeznaczonym na wskazane cele. Skoro zatem wydatkowanie części dochodu następuje niezgodnie ze zwolnieniem warunkowym, dlatego też tę część dochodu należy opodatkować podatkiem dochodowym bez możliwości odliczenia straty jako poniesionej na źródle wolnym. Natomiast interpretacja omawianych przepisów prezentowana przez stronę w złożonym odwołaniu z dnia [...] r. od spornej decyzji prowadziłaby do wniosku, że cały dochód podatnika prowadzącego preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku, a przecież byłoby to niewątpliwie sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Bowiem ustawodawca wyraźnie uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele. Jakkolwiek z treści art. 7 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej wynika, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, to z kolei w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się : przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli : dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, zaś zgodnie z art. 7 ust. 4 tejże ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...). Z przytoczonych uregulowań wynika, że jeżeli na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to stosownie do ww. przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tejże ustawy - należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż Szpital oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Stanowisko ww. prezentuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.06.1999r, sygn. akt SK 12/98, W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 3 punkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 5 cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku, gdyż art. 7 ust. 3 punkt 1 i 3 nie mają zastosowania do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono charakter warunkowy. Strata na całokształcie działalności może obniżyć dochód do opodatkowania w latach następnych. Dlatego strona skarżąca jest uprawniona do wykazywania strat i odliczania ich od dochodu w warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy. Strona skarżąca powołała się na stanowisko zawarte w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 sierpnia 2009r. znak:ILPB3/423-396/09-4/JG oraz 7 września 2010r. znak ILPB4/423-8/10-3/DS. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja różnicowania interpretacji prawa podatkowego w zależności, od tego, któremu organowi podatkowemu podlega podatnik. W razie zajścia takiej sytuacji następuje rażące naruszenie prawa, gdyż sprzeniewierza się to zasadzie równości wobec prawa – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej wymienionym w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zmienność poglądów podejmowanych w tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość obniżenia dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą w 2008r. o wysokość straty za rok 2003 dotyczącej przedmiotu objętego zwolnieniem podatkowym. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 ustawodawca definiuje pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzega przy tym, zgodnie z art. 7 ust. 4, że nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 5 o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 ustawy. Po pierwsze trafnie wskazał, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 1991 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116). Po drugie, zasadnie stwierdził, że strata, którą strona skarżąca zamierza odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, czego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że, dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Z tych względów podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiona w skardze jest niezasadna. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że, jak trafnie wywiódł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, powoływanie się na wykładnię przepisów prawa podatkowego zawartą w urzędowych interpretacjach tych przepisów jest o tyle niezasadne, że w niniejszej sprawie żadna interpretacja indywidualna nie została wydana, wobec czego nie istnieje możliwość powoływania się na rozbieżność zapadłego rozstrzygnięcia z wydanym w tym samym przedmiocie interpretacją przepisów prawa podatkowego Dlatego też zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należało uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z e zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.