III SA/Wa 666/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymal w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., którą P. W. (Skarżący Strona) określono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wraz z małżonką w 1992 r. zawarł z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową umowę dzierżawy prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości z prawem wybudowania na niej budynku usługowego. Budynek wybudowano na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu [...] Spółdzielni Mieszkaniowej położonym w W. przy ul. [...]. Skarżący wybudował budynek z własnych środków pieniężnych systemem gospodarczym w latach 1992-1993 na podstawie umowy z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową z dnia [...] czerwca 1991 r. Spółdzielnia w dniu [...] lutego 2005 r. ustanowiła na rzecz Skarżącego i jego małżonki, spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu użytkowego znajdującego się ww. budynku. Małżonkowie uzyskali udziały w prawie użytkowania wieczystego, na zasadzie równych udziałów, w związku z ustanowioną rozdzielnością majątkową. Skarżący w dniu 29 maja 2006 r., dokonał sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego, stanowiącego lokal handlowo-biurowy, za kwotę 250.000 zł. Odpłatnego zbycia udziału Skarżący dokonał przed upływem pięciu lat, w którym miało miejsce nabycie. Pismem z dnia 8 czerwca 2006 r. Strona złożyła oświadczenie, iż uzyskany przychód z tytułu przedmiotowej sprzedaży udziału w kwocie 250.000 zł przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzja z dnia [...] sierpnia 2011 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego w kwocie 11.907 zł. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f i stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącego udziału w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi źródło przychodu podlegajace opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania podatkowego Skarżący przedstawił umowę nabycia z dnia [...] października 2006 r. udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej działki gruntu położone w W. przy ul. [...] oraz ul. [...] oraz wydatki na sporządzenie aktu notarialnego w łącznej kwocie 130.929 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał wydatki te za uprawniające do zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu zbycie przez Skarżącego nabytego udziału w 2005 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż sprzedaż przez Skarżacego udziału w społdzielczym prawie do lokalu użytkowego stanowiła źródło przychodów i przychody z tej sprzedaży podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 250.000 zł. Określił kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na 130.929 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 119.071 zł. W odwołaniu z dnia [...] października 2011 r. Skarżący decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) i art. 121 § 2 O.p. Ponadto Skarżący podniósł, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. należy liczyć od momentu wybudowania przez niego lokalu użytkowego w 1992-1993 r., a nie od momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będącego przedmiotem sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą w decyzji z [...] sierpnia 2011 r. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przez Skarżącego udziału w lokalu użytkowym. Zdaniem organu odwoławczego lokal będący przedmiotem sprzedaży w latach 1992-1993 wybudował Skarżący. Użytkownikiem wieczystym gruntu na którym budynek ten został wybudowany była [...] Spółdzielnia Mieszkaniowej i stanowił jej własność. Organ wskazał, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczony powinien być liczony od ustanowienia na rzecz Skarżącego i jego małżonki spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu 9 lutego 2005 r. Organ stwierdził, że do tego momentu podmiotem uprawnionym do dysponowania tym budynkiem była [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa, a nie Skarżący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił organowi naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., - art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., - art. 120 O.p., przez błędne zastosowanie normy prawnej do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszono zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, - art. 169 w związku w zw. z art. 14a O.p. przez pozostawienie bez rozpoznania pisma Skarżącego, które zawierało wszystkie elementy wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czym organ uchybił również swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 oraz § 2 O.p. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 O.p. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł zarzut błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. Stwierdził, że 5 letni termin określony w tym przepisie należy liczyć od chwili wybudowania zbywanej przez Skarżącego nieruchomości, a nie od chwili nabycia praw do nieruchomości. Skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż postawiono mu zarzut w postępowaniu karno-skarbowym i zawieszono prowadzone postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu skargi z dnia 14 marca 2012 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r. przez ich błędną wykładnię. Skarżący zarzucił organowi niewydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Zdaniem Skarżącego wskutek niewydania przez organ interpretacji doszło do wprowadzenia do obrotu tzw. milczącej interpretacji, która potwierdzała, że w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie Skarżący nie osiągnął przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga jest zasadna. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. postanowił, że odpłatne zbycie a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że zbycie wymienionych pod lit. a-d składników majątku stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W rozpoznanej sprawie niesporna jest okoliczność zbycia przez Skarżącego udziału w prawie użytkowania spółdzielczego lokalu użytkowanego poza działalnością gospodarczą. Spór zaistniały w rozpoznanej sprawie pomiędzy Skarżącym i organem podatkowym dotyczy sposobu obliczania wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pięcioletniego terminu, od którego zależy uznanie zbycia nieruchomości i praw wskazanych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. za źródło przychodu wskazane w tym przepisie. Z dosłownego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że pięcioletni termin dotyczący zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisie tym brak jest zapisów pozwalających na powiązanie użytych w nim zwrotów "nabycie lub wybudowanie" z konkretnymi nieruchomościami i prawami wymienionymi w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca nie określił przy zbyciu, których nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w lit. a-c, obliczanie pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie powinno być dokonywane od daty nabycia. Ustawodawca w omawianym przepisie, nie wskazał też przy zbyciu, których nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w lit. a-c, obliczanie pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie powinno być dokonywane od daty wybudowania. Zdaniem Sądu, zaniechanie przez ustawodawcę przy konstruowaniu omawianej normy, wprowadzenia do jej treści zapisów wskazujących na przypisanie użytych w treści tej normy zwrotów "nabycie" "wybudowanie" do konkretnych nieruchomości lub praw wskazanych w lit. a-c. Zdaniem Sądu konsekwencją tego jest obowiązek uznania, że wybudowanie budynku będzie decydowało o rozpoczęciu biegu terminu pięcioletniego wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w każdym przypadku zbycia przez podatnika prawa własności nieruchomości i praw, których treść związana jest z budynkiem wybudowanym przez zbywcę. Dotyczyć to będzie zbycia: - prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przez podatnika, - prawa własności nieruchomości budynkowej obejmującej wybudowany przez podatnika budynek - prawa odrębnej własności lokalu w budynku wybudowanym przez podatnika, - jedno z praw spółdzielczych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., których przedmiotem jest lokal znajdujący się w budynku wybudowanym przez podatnika. Przy zbyciu wymienionych nieruchomości i praw termin pięcioletni należy liczyć od końca roku w którym wybudowany został budynek przez podatnika a nie od daty nabycia własności nieruchomości lub nabycia prawa. Taki sposób obliczania pięcioletniego terminu decydującego o zaliczeniu zbycia nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. należy stosować w sytuacjach, w których wybudowanie budynku przez podatnika nastąpiło przed nabyciem prawa własności nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wzniesiony lub przed nabyciem prawa spółdzielczego, którego przedmiotem jest lokal znajdujący się w tym budynku lub ten budynek. Od końca roku, w którym wybudowano budynek należy obliczać przedmiotowy termin w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej , gdy budynek został wzniesiony na cudzym gruncie i po wybudowaniu budynku zostało przeniesione prawo własności gruntu na osobę, która wybudowała ten budynek (art. 231 § 1 k.c.). W taki sam sposób należy obliczać ten termin w przypadku nabycia przez podatnika, któregoś ze spółdzielczych praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b u.p.d.o.f., które są związane z budynkiem wybudowanym przez podatnika. W przypadku sprzedaży przez podatnika prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku wybudowanego na gruncie będącym przedmiotem tego prawa, termin pięcioletni dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego należy obliczać od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa natomiast dla zbycia budynku termin tern należy obliczać od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie tego budynku. W świetle tych wniosków Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznał, że wskazany w tym przepisie termin należy obliczać od końca roku, w którym Skarżący nabył spółdzielcze prawo do lokalu użytkowanego a nie od daty wybudowania przez Skarżącego i jego żonę budynku, w którym znajdowały się lokale będące przedmiotem tego prawa. Bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 169 w zw. z art. 14a O.p. Skarżący wskazywał, że w rozpoznanej sprawie, do naruszenia tych przepisów doszło przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ nie rozpoznał jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zawartego w piśmie Skarżącego z dnia 18 sierpnia 2006 r. Skarżący podnosił, że w tym wniosku żądał oceny skutków podatkowych sprzedaży prawa, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie Skarżącego wobec niewydania przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przepisanym terminie, organ w niniejszej sprawie miał obowiązek uznać za wiążące stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu wskazywane przez Skarżącego pismo z dnia 18 sierpnia 2006 r. nie zawierało treści wskazujących na to, że był to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej , o którym mowa w art. 14a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006). W piśmie tym podatnik nie sformułował żądania wydania interpretacji indywidualnej. Pismo to zostało złożone w odpowiedzi na wezwania do udzielenia przez Skarżącego wyjaśnień w zakresie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa na cele uprawniające do zwolnienia z podatku. Z treści tego pisma wynika, że miało ono na celu przekonanie organu o tym, że na Skarżącym nie ciążył obowiązek wydatkowania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu użytkowego na własne cele mieszkaniowe. Pismo to zostało złożone w postępowaniu sprawdzającym dotyczącym korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Oceniając łącznie wskazane okoliczności Sąd uznał, że pismo Skarżącego z dnia 18 sierpnia 2006 r. nie mogło zostać uznane za wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podnoszony w skardze zarzut przedawnienia był bezzasadny. W przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o wykorzystaniu w terminie dwóch lat przychodu na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. cele uprawniające do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. terminem płatności podatku jest dzień następujący po upływie terminów określonych w tym przepisie (wyrok NSA z dnia z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 268/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby w rozpoznanej sprawie liczyć termin przedawnienia od daty płatności wynikającej z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., to należałoby stwierdzić, że termin ten nie upłynął w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym wynikającym z akt niniejszej sprawy obliczanie tego terminu było bezprzedmiotowe, gdyż w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji Skarżący nie osiągnął przychodu podlegającego opodatkowaniu. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.