I SA/Ol 415/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( sprawozdawca ), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Oddala skargę I SA/Ol 415/12 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia "[...]" A. Sp z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na organizacji konferencji. We wniosku Spółka podała, iż prowadzi przedsiębiorstwo hotelowe (hotel "[...]"), na terenie którego prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny. Spółka oferuje klientom biznesowym (przedsiębiorcom) kompleksową usługę, określaną jako "organizacja konferencji". W ramach usługi organizacji konferencji Spółka podejmuje się kompleksowych działań w celu przygotowania i przeprowadzenia konferencji, obejmujących przygotowanie konferencji od strony merytorycznej oraz logistycznej, jak również zapewnienia innych, uzgodnionych z klientem świadczeń. Szczegółowy zakres świadczeń zapewnianych przez Spółkę w ramach usługi organizacji konferencji obejmuje każdorazowo: - opracowanie i realizacja programu merytorycznego konferencji, łącznie z przygotowaniem materiałów dydaktycznych, takich jak prezentacje, opracowania, itp. (na temat uzgodniony uprzednio z klientem) - obowiązkiem Spółki jest dobranie oraz zatrudnienie (np. na podstawie umowy zlecenia) odpowiednio wykwalifikowanych prelegentów, którzy przygotują materiały oraz poprowadzą zajęcia merytoryczne, - zapewnienie jednej lub większej ilości sal konferencyjnych, z odpowiednim (uzależnionym od zapotrzebowania) wyposażeniem technicznym, tj. komputer, projektor multimedialny z ekranem, sprzęt nagłaśniający, tablice, papier i przybory - do pisania itp., - zorganizowanie tzw. przerw kawowych, w ramach których serwowane są napoje gorące (kawa, herbata), napoje orzeźwiające, kanapki, ciastka, przekąski itp., jak również zapewnienie ciepłego posiłku (obiadu i/lub kolacji). W przypadku, gdy czas trwania konferencji przekracza jeden dzień, w ramach usługi organizacji konferencji Spółka zapewnia dodatkowo zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu Spółki na czas trwania konferencji, jak również zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w zakresie uzgodnionym z klientem). Jeżeli istnieje takie zapotrzebowanie ze strony klienta, w ramach usługi organizacji konferencji Spółka może również zapewnić pewne dodatkowe świadczenia, niezależnie od tego, czy organizacja konferencji wiąże się z noclegiem uczestników w hotelu Spółki (choć w praktyce najczęściej te dodatkowe świadczenia występują w przypadku skorzystania przez klienta dodatkowo z oferty noclegowej). Świadczenia te mogą obejmować przykładowo: - udostępnienie uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez Spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych, - zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. - atrakcji na terenie obiektu hotelowego, - zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym Spółki. Spółka zaznaczyła, że cena usługi organizacji konferencji jest każdorazowo indywidualnie uzgadniana z klientem przed rozpoczęciem konferencji i przyjazdem uczestników do hotelu Spółki. Kalkulując cenę za tę usługę Spółka uwzględnia koszty związane z przygotowaniem merytorycznej strony konferencji (przede wszystkim koszt zatrudnienia prelegentów) oraz zaplecza logistycznego, w przypadku konferencji o czasie trwania przekraczającym jeden dzień pobytu uczestników konferencji w hotelu (liczbę noclegów), jak również pozostałe oferowane w ramach usługi świadczenia zapewniane samodzielnie (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne, imprezy integracyjne, itp.) oraz nabywane od podmiotów trzecich współpracujących ze Spółką. Szczegółowy kosztorys uwzględniający poszczególne świadczenia może stanowić załącznik do umowy z klientem. Niemniej, ostateczna cena skalkulowana jest zawsze łącznie dla całej usługi. Z tytułu omawianej usługi Spółka wystawia klientowi fakturę VAT zawierającą jedną pozycję - "organizacja konferencji" (tj. nie wymienia na fakturze odrębnie poszczególnych świadczeń składających się na tę usługę). W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy usługi organizacji konferencji świadczone przez Spółkę, obejmujące szereg różnorodnych świadczeń, stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą w całości opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%?. Zdaniem wnioskodawcy, świadczone usługi organizacji konferencji, obejmujące szereg różnorodnych świadczeń, stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Wnioskodawca przytaczając koncepcję tzw. świadczeń złożonych wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem ETS, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy podatku VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak Trybunał podkreślił również, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (nabywcy) kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze. Ocena ta powinna być przy tym dokonywana z perspektywy nabywcy. Spółka podała, iż z jednolitym świadczeniem dla celów podatku VAT mamy do czynienia m.in. w przypadku, gdy pewne elementy składające się na to świadczenie można uznać za konstytutywne (świadczenie główne, decydujące o charakterze transakcji), podczas gdy pozostałe powinny być postrzegane jako świadczenia o charakterze pomocniczym względem świadczenia głównego. Te ostatnie nie stanowią, z punktu widzenia nabywcy, celu samego w sobie, lecz jedynie służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Spółka podkreśla, że jeśli w ramach kompleksowego świadczenia można wyróżnić świadczenie o charakterze głównym oraz świadczenia o charakterze pomocniczym, te ostatnie dzielą sposób opodatkowania w zakresie VAT właściwy dla świadczenia głównego. Odnosząc powyższe uwagi do czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wszystkie czynności (świadczenia) zapewniane przez Spółkę w ramach usług organizacji konferencji należy uznać dla celów podatku VAT za jedną kompleksową usługę. Wg Spółki, przy ocenie charakteru świadczeń złożonych należy uwzględniać przede wszystkim perspektywę klienta (nabywcy usługi). Zlecając Spółce opisaną we wniosku usługę organizacji konferencji klient oczekuje, że podejmie ona wszelkie niezbędne działania, aby w uzgodnionym terminie wskazane przez niego osoby mogły uczestniczyć w konferencji poświęconej określonemu zagadnieniu. Zadaniem Spółki jako organizatora jest przygotowanie konferencji zarówno od strony merytorycznej, jak i logistycznej. Spółka odpowiada również za zorganizowanie zajęć o charakterze rekreacyjnym, pozwalających uczestnikom konferencji zrelaksować się w czasie wolnym od zajęć merytorycznych. Uwzględniając ekonomiczny sens transakcji Spółka uznała, że jej zasadniczym celem z punktu widzenia klienta, jako podmiotu zainteresowanego jest powierzenie podmiotowi zewnętrznemu (Spółce) ciężaru organizacji całego wydarzenia - zapewnienia określonej grupie osób (pracownikom, kontrahentom) uczestnictwa w konferencji na dany temat. Dlatego - w ocenie Spółki - nie można przyjąć, że poszczególne czynności (świadczenia) zapewniane przez Spółkę w ramach usług organizacji konferencji stanowią z punktu widzenia jej klienta odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku VAT (każde opodatkowane według właściwych dla niego zasad). Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji. Wszystkie stanowią bowiem element jednej kompleksowej usługi. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że podstawowym świadczeniem, nadającym charakter całej usłudze, są podejmowane przez Spółkę działania organizacyjne, warunkujące prawidłowy (zgodny z oczekiwaniami klienta) przebieg konferencji. Dokonana przez Spółkę analiza przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych prowadziła ją do wniosku, że ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania stawki obniżonej podatku VAT dla usług organizacji konferencji. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi organizacji konferencji powinny być w całości opodatkowane według stawki 23% VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT), a w związku z tym, stawka ta powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do wszystkich czynności realizowanych przez Spółkę w ramach usług organizacji konferencji (w tym m.in. usług noclegowych i gastronomicznych). Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność. Zdaniem organu, usługa złożona ( kompleksowa) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługa pomocnicza stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Organ powołał się przy tym na wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W świetle powyższego organ przyjął, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach występuje jedna usługa kompleksowa, czy też z szereg jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Uwzględniając powyższe organ uznał, że czynności, które są niezbędne do organizacji konferencji nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług, zatem dla celów ich opodatkowania należy stosować stawkę właściwą dla świadczenia głównego, tj. usługi organizacji konferencji. Natomiast pozostałe, oferowane przez Spółkę dodatkowe świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji konferencji należy traktować jako odrębne, niezależne od usług organizacji konferencji świadczenia, które powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla tych czynności. Zdaniem organu, świadczeniami niezbędnymi do realizacji usług, polegających na organizacji konferencji będą następujące świadczenia: - opracowanie i realizacja programu merytorycznego konferencji, łącznie z przygotowaniem materiałów dydaktycznych, takich jak prezentacje, opracowania, itp. (na temat uzgodniony uprzednio z klientem) - obowiązkiem Spółki jest dobranie oraz zatrudnienie (np. na podstawie umowy zlecenia) odpowiednio wykwalifikowanych prelegentów, którzy przygotują materiały oraz poprowadzą zajęcia merytoryczne, - zapewnienie jednej lub większej ilości sal konferencyjnych, z odpowiednim (uzależnionym od zapotrzebowania) wyposażeniem technicznym, tj. komputer, projektor multimedialny z ekranem, sprzęt nagłaśniający, tablice, papier i przybory - do pisania itp., - zorganizowanie tzw. przerw kawowych, w ramach których serwowane są napoje gorące (kawa, herbata), napoje orzeźwiające, kanapki, ciastka, przekąski itp., jak również zapewnienie ciepłego posiłku (obiadu i/lub kolacji), - zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu Spółki na czas trwania konferencji, jak również zapewnienie uczestnikom wyżywienia, w przypadku, gdy czas trwania konferencji przekracza jeden dzień. Zdaniem organu, każda w ww. czynności stanowi element usługi kompleksowej, polegającej na organizacji konferencji. Czynności te bowiem są niezbędne do świadczenia usługi organizacji konferencji, zatem traktowane, jako jedna, kompleksowa usługa organizacji konferencji winna być opodatkowana stawką właściwą dla tego typu usług, tj. wg stawki podstawowej w wysokości 23%. W przypadku natomiast zapewnienia dodatkowych świadczeń, tj.: - udostępnienie uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez Spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych (z góry określane są zarówno rodzaj dostępnych zabiegów kosmetycznych oraz wymiar, w jakim są udostępniane w ramach usługi organizacji konferencji), - zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, - zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym Spółki, takich jak zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej itp. (jeśli usługa organizacji konferencji obejmuje ten element, Spółka najczęściej nabywa tego rodzaju świadczenia od podmiotów trzecich), występują odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi organizacji konferencji, przy założeniu że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, dodatkowe świadczenia nie wykazują ścisłego powiązania z organizacją konferencji i nie są zdeterminowane przez usługę główną (usługę organizacji konferencji). W związku z tym organ uznał, że czynności, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji stanowią odrębne od usług organizacji konferencji świadczenia, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust.1, art.29 ust.1, art. 41 ust.1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że nie wszystkie świadczenia oferowane przez Spółkę w ramach opisanych we wniosku usług ‘organizacji konferencji" stanowią element jednolitej kompleksowej usługi opodatkowanej w całości wg stawki podatkowej 23 %. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie braku podstaw do traktowania jako element usługi kompleksowej zabiegów kosmetycznych oferowanych przez Skarżącą, bankietów, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym, takich jak zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacji w pobliskiej restauracji regionalnej. Skarżąca podkreśliła, że usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone na rzecz klienta biznesowego (przedsiębiorcy), nie zaś na rzecz poszczególnych uczestników konferencji (tj. osób fizycznych zaproszonych do udziału w konferencji przez klienta Skarżącej, będących np. pracownikami lub kontrahentami klienta). A zatem okoliczność, czy świadczona usługa stanowi tzw. świadczenie złożone powinna być oceniana przez pryzmat klienta Skarżącej (nabywcy usługi), nie zaś przez pryzmat uczestnika konferencji. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w sprawach C-349/96 Card Protection Plan oraz C-41104 Levob) odnośnie świadczeń złożonych, Skarżąca zauważyła, że z perspektywy klienta Skarżącej, wszelkie świadczenia składające się na świadczoną usługę stanowią element składowy "organizacji konferencji". Wszystkie te elementy stanowią dla niego jedną całość oraz jeden wspólny cel gospodarczy. Skarżąca zaznaczyła, że klient planując konferencję dla np. swoich pracowników, kontrahentów, innych gości, poza programem merytorycznym często pragnie uwzględnić również kwestie logistyczne - wyżywienie, ew. noclegi oraz potrzebę zapewnienia uczestnikom relaksu w czasie wolnym od zajęć merytorycznych. Planując konferencję w hotelu, klient powierza Skarżącej wszelkie kwestie organizacyjne z nią związane, w tym również organizację zajęć rekreacyjnych dla uczestników (tzw. świadczeń dodatkowych, w tym możliwości korzystania z zabiegów kosmetycznych). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, nie można uznać, aby z perspektywy usługobiorcy świadczenia takie jak np. zorganizowanie uczestnikom - w czasie wolnym od zajęć - bankietu, imprezy czy możliwości korzystania z zabiegów kosmetycznych stanowiły odrębny i niezależny od konferencji cel gospodarczy. Strona skarżąca zauważyła, że niewątpliwie zapewnienie uczestnikom konferencji, w ramach uzgodnionych z klientem, możliwości skorzystania z zabiegów kosmetycznych, zorganizowania bankietu czy imprezy tanecznej, stanowi dla tych uczestników uatrakcyjnienie konferencji. Jednakże z punktu widzenia klienta Skarżącej jest to jedynie poboczny, pomocniczy element nabywanej usługi, polegającej na kompleksowej organizacji całego wydarzenia (konferencji). Zapewnienie uczestnikom konferencji dodatkowej "atrakcji" w czasie wolnym od zajęć merytorycznych nie ma z perspektywy klienta Skarżącej samoistnego charakteru, świadczenie to ma dla niego sens gospodarczy wyłącznie w powiązaniu z odbywającą się w hotelu konferencją. Skarżąca podkreśliła, że wszelkie opisane we wniosku świadczenia są związane z logistycznym przygotowaniem konferencji jako całości (tj. pewnego wydarzenia wg programu uzgodnionego z klientem, którego dominującym elementem jest konferencja). Nie jest natomiast, w ocenie Skarżącej, konieczne, aby różnego rodzaju świadczenia dodatkowe (w tym zabiegi kosmetyczne) były związane z programem merytorycznym konferencji. Spółka ponadto wskazała, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła inna spółka z grupy. Zaskarżone stanowisko organu zajęte w sprawie było odmienne i "bardziej rygorystyczne" niż zajęte w interpretacjach indywidualnych wydanych dla tej Spółki, tj. z dnia "[...]’ znak: "[...]" oraz znak "[...]’. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na podstawie art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. D.U. z 2012r. , poz.270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądowa kontrola obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość uznania realizowanych przez Skarżącą świadczeń za złożone i w konsekwencji ustalenia jednolitej stawki podatku z tytułu" świadczonych czynności w zakresie "organizacji konferencji". W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny przedstawił regulację prawną powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.5 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej ustawa VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega odpłatna, dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto przepis art. 5a ustawy VAT stwierdza, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zdaniem Sądu, powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5 a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe uznając, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność. Zdaniem Sądu prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że usługa złożona ( kompleksowa) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługa pomocnicza stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W tych okolicznościach faktycznych Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi w przedmiocie braku podstaw do nie uznania realizowanych świadczeń - w zakresie możliwości skorzystania z zabiegów kosmetycznych, organizacji imprez (np. bankiet, ognisko), jak również zajęć rekreacyjnych takich jak zwiedzanie okolicznych atrakcji, czy też kolacji w restauracji regionalnej - za świadczenia złożone, które zdaniem Skarżącej, stanowią z punktu widzenia klienta Skarżącej jedynie poboczny, pomocniczy element nabywanej usługi w zakresie kompleksowej organizacji konferencji. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Takimi właśnie czynnościami, w ocenie Sądu będą dodatkowe usługi, których nie można uznać za służące lepszemu wykonaniu czynności głównej – organizacja konferencji, będą to świadczenia w zakresie możliwości skorzystania z zabiegów kosmetycznych przy organizacji imprez (np. bankiet, ognisko), jak również zajęć rekreacyjnych takich , zwiedzanie okolicznych atrakcji, czy też kolacji w restauracji regionalnej. Zasadnie organ podniósł, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter. W kontekście powyższej tezy Sąd stwierdził, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementem częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towar i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zdaniem Sądu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączące strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych świadczeń został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy będzie decydować o stosowaniu określonej stawki. Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawno-podatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem towarów i usług. Zdaniem Sądu, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd uwzględniając przede wszystkim analizę kompleksowości świadczonych czynności, w związku z tezami orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, uznał, że świadczenia dodatkowe w postaci świadczeń w zakresie możliwości skorzystania z zabiegów kosmetycznych, organizacji imprez (np. bankiet, ognisko), jak również zajęć rekreacyjnych takich jak zwiedzanie okolicznych atrakcji, czy też kolacji w restauracji regionalnej nie stanowią czynności pomocniczych, stanowiących element kompleksowej usługi polegającej na organizacji konferencji. Czynności te bowiem stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi organizacji konferencji. Nie sposób uznać, że przykładowo zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Z tych też względów nie sposób uznać, że dokonywane przez Skarżącą czynności (świadczenia) określane jako "dodatkowe świadczenia" wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą w zakresie organizacji konferencji, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające prawidłową realizację organizacji konferencji, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że "każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Jeżeli celem nabycia świadczeń byłaby wyłącznie organizacja konferencji, nie decydowałby się on na dodatkowe, uatrakcyjniające pobyt uczestników w hotelu świadczenia, które niewątpliwie wpływają na cenę świadczenia. Zatem stwierdzić należy, iż powyższe okoliczności wskazują, iż dodatkowe świadczenia oferowane w organizacji konferencji, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług, stanowią one świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji, mimo iż ich wartość jest objęta jedną ceną, ustalaną przez Skarżącą każdorazowo indywidualnie z klientem. Cena, jak wskazano we wniosku jest kalkulowana z uwzględnieniem zarówno kosztów związanych z przygotowaniem merytorycznej strony konferencji oraz zaplecza logistycznego, jak również pozostałe, oferowane dodatkowe świadczenia. Zdaniem Sądu, czynności, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji, stanowią odrębne od usług organizacji konferencji świadczenia, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. Podkreślić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Skarżącą interpretacje indywidualne wydane na wniosek innej spółki z grupy, bowiem nie stanowią one źródła prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów powszechnie obowiązującego prawa, dlatego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art.151 p.p.s.a.