II FSK 540/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 651/10 w sprawie ze skargi T. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. nUZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 651/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez T. F. - zwanego dalej "Skarżącym", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Do dnia 20 stycznia roku podatkowego złożył do właściwego urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadał następujące pytanie. Czy wszyscy podatnicy - prowadzący działalność gospodarczą, jak i rozpoczynający w trakcie roku podatkowego, złożywszy do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., mają prawo do opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wyraził pogląd, że z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż złożenie oświadczenia do dnia 20 stycznia, czy to przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku, czy też innego podatnika, zawsze będzie oznaczało zachowanie terminu. Skarżący uzupełnił wniosek podając, że od dnia 1 stycznia 2008 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako komandytariusz spółki komandytowej. Nadto uzupełnił swoje stanowisko zawarte we wniosku wskazując, że nawet jeżeli pomiędzy 1 stycznia 2008 r. a 20 stycznia 2008 r. osiągnął przychód, to złożenie przez niego oświadczenia do dnia 20 stycznia 2008 r. skutkuje tym, że może skorzystać ze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że z art. 9a u.p.d.o.f. wynika, że oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19% podatnicy kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej powinni skierować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego są obowiązani złożyć stosowne oświadczenie do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 tej ustawy. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w wydanej interpretacji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spór między Skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i odpowiedzi na pytanie - czy w świetle powołanego przepisu, podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia danego roku podatkowego, wybierający sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia 20 stycznia, nawet jeśli pierwszy obrót wystąpi przed tą datą, czy też jest obowiązany do złożenia takiego oświadczenia do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ustawodawca w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał na dwa terminy ostateczne do złożenia oświadczenia: 20 stycznia roku podatkowego oraz dzień poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej, nie później jednak niż dzień uzyskania pierwszego przychodu. W ocenie Sądu, norma ta adresowana jest do wszystkich podatników podatku dochodowego, którzy wybierają na dany rok podatkowy sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Jeśli natomiast podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania do dnia 20 stycznia, chcąc skorzystać z możliwości opodatkowania określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest obowiązany do złożenia oświadczenia do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Sąd zaznaczył, że data 20 stycznia roku podatkowego jest ostatecznym terminem do złożenia przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oświadczeń co do wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym, jest to też termin do rezygnacji z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania. Do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnicy mają prawo decydować o sposobie opodatkowania dochodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w roku poprzedzającym rok podatkowy, jak i podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w danym roku podatkowym. Sąd zaznaczył, że druga część zdania drugiego art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzająca drugi termin do złożenia oświadczenia odnosi się do podatników, którzy rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności w trakcie roku podatkowego i w związku z tym nie złożyli oświadczenia do dnia 20 stycznia. Regulacja ta ma na celu zagwarantować podatnikom rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej po 20 stycznia prawo wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a sprowadzającą się do konkluzji, że do dnia 20 stycznia roku podatkowego mają prawo decydować o sposobie opodatkowania dochodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w roku poprzedzającym rok podatkowy, jak i podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w danym roku podatkowym. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów stwierdził m.in., iż stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji oznaczałaby, że podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą dnia 20 stycznia roku podatkowego byliby zobowiązani do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w tym dniu, tj. 20 stycznia, nawet jeżeli pierwszy przychód z działalności gospodarczej uzyskaliby po tej dacie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest bowiem zasadny jedyny jej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do dnia 20 stycznia roku podatkowego mają prawo decydować o sposobie opodatkowania dochodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w roku poprzedzającym rok podatkowy jak i podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą. Przepis powyższy stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż dzień uzyskania pierwszego przychodu. Przystępując do wykładni powyższego przepisu w kontekście przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego, słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że zasadą przyjętą w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne na zasadach ogólnych. Jednakże przedsiębiorcy spełniający określone warunki mogą korzystać z innych form opodatkowania, np. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej, czy też właśnie według stawki liniowej 19%. Obok konieczności spełnienia tych warunków konieczne jest także dochowanie wymogu formalnego, tj. złożenie w określonym terminie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze danej formy opodatkowania. Terminem tym jest zasadniczo dzień 20 stycznia danego roku podatkowego (por. także art. 9 i art. 29 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Termin ten został również wyznaczony dla ewentualnej rezygnacji z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania. Ustanowienie takich regulacji, jednolitych dla wszystkich podatników, jest zrozumiałe z punktu widzenie spójności systemu podatkowego. Podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny zawierać niezbędne, klarowne i możliwie jednolite dla wszystkich uregulowania pozwalające w sposób jednoznaczny stwierdzić, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danych roku podatkowym przez podatników dochodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego. Z tego punktu widzenia reguła, której elementem jest również pierwsza część zdania drugiego w art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f., iż do dnia 20 stycznia danego roku istnieje możliwość decydowania przez podatników o wyborze formy opodatkowania powinna być rozumiana jak najszerzej i obejmować również podatników, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą w danym roku podatkowym przed dniem 20 stycznia. Natomiast regulacja zawarta w drugiej części zadania drugiego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jako również respektująca wolę podatników poddania się określonemu reżimowi opodatkowania, adresowana jest do tych podatników, którzy z obiektywnych powodów, czyli daty podjęcia działalności gospodarczej, nie mieli możliwości zadeklarowania wyboru formy opodatkowania w regularnym terminie. Taki też, i tylko taki, jak należy przyjąć, był cel tej regulacji. Nie ma powodów, aby z innych względów niż te, o których mowa wyżej, na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dokonywać rozdziału na podatników kontynuujących działalność gospodarczą, którzy chcą zmienić formę opodatkowania i tych którzy dokonują wyboru tej formy rozpoczynając działalność gospodarczą i ustanawiać dla tych dwóch grup odrębne reguły działania. Przyjęcie jako prawidłowej wykładni powyższego przepisu przedstawionej w wydanej interpretacji indywidualnej prowadziłoby do powstania sytuacji, w której podmiot kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej uzyskuje już od początku roku podatkowego przychody, a pomimo to ma pełną możliwość dokonania do dnia 20 stycznia tego wyboru opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast w przypadku podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, np. od dnia 1 stycznia, uzyskanie przez niego już pierwszego przychodu możliwości takiej go pozbawia. Nie ma racjonalnych podstaw i nie wynika to z brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., dokonywanie takiego różnicowania tych podmiotów, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując na naruszenie zasady równości podatników. Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270.).