I FSK 1739/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. O. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 876/12 w sprawie ze skargi K. O. O. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. O. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1739/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 876/12, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez K. SA w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku. Sąd orzekł też, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Z podanego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 października 2011 r., określono skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w kwotach innych niż wykazała w rozliczeniach za te miesiące. Organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. podatek naliczony nie może stanowić podstawy do odliczeń. Powodem takiej decyzji były ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w ramach którego stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie złomu, które jak ustalono, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie, w toku postępowania kontrolnego, zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: 1) S., 2) R., 3) Z., 4) M., 5) F., 6) P. Rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od czerwca do grudnia 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż uczynił to organ I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ ten dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i w efekcie podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do w.w. firm, w stosunku do których zapadły decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tego względu, że posiadane przez te firmy faktury na zakup towaru nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W trakcie postępowań nie wyszły na jaw nieprawidłowości po stronie dokonanej przez nie sprzedaży, jednak z materiałów zebranych w okresie późniejszym, w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygnaturą nr [...] oraz z przesłuchań przeprowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że podmioty te firmowały działalność L. N. Wymienieni kontrahenci Spółki założyli działalność gospodarczą za namową osób trzecich, posługiwali się fikcyjnymi fakturami zakupu, nie byli właścicielami ani nawet dysponentami sprzedawanego złomu, nie byli również dysponentami środków wpływających na konta ich firm za sprzedany towar w związku z tym dokumentowane przez nich transakcje nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 roku, Nr 54, poz. 535), dalej ustawa o VAT. Opisani powyżej kontrahenci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm. Nie czerpali zysków z działalności tych podmiotów, nie podejmowali kluczowych decyzji dla działalności ich firm, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali własnych środków w formalnie prowadzoną przez nich działalność. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci okazanych przez stronę dokumentów, przesłuchań świadków, decyzji podatkowych oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę, pochodzących ze śledztw dotyczących nieprawidłowości w obrocie złomem, pozwalał zdaniem organów twierdzić, iż działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na opisane wyżej podmioty była w rzeczywistości działalnością gospodarczą prowadzoną przez L. N. WSA w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2006 r. upływał zatem w dniu 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Następnie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie, w jakim dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. jest wadliwa, gdyż organ II instancji orzekł merytorycznie pomimo upływu okresu przedawnienia. Zdaniem Sądu istniała możliwość wydania decyzji jedynie za grudzień 2006r. Natomiast weryfikacja zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. odbyła się z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania jest niedopuszczalne. Oceniając natomiast działanie organów w zakresie określenia Spółce zobowiązania za grudzień 2006 - badania kwestii należytej staranności po stronie podatnika, który dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości, organy wskazały, że z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, albowiem jak wskazał prezes zarządu M. Z., w Spółce obowiązywała procedura sprawdzania klientów (NIP, REGON, zaświadczenie o działalności gospodarczej), jednakże kierownik punktu skupu w L. M. G. był znajomym L. N., a więc osoby, która zleciła założenie firm kilku osobom, od których faktury zakwestionowano. Sąd argumentował, że z materiału zgromadzonego w sprawie (głównie zeznania E. S.) wynika, że kierownik skupu wiedział, że osoby te są przysyłane przez L. N. i w jakim celu wszystko się odbywa. W opinii Sądu, działania kierownika oddziału spółki obciążają samą spółkę. Zatem jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy bezsprzecznie i jednoznacznie ustaliły na podstawie obszernego materiału dowodowego (pochodzącego m.in. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. [...]), ale także z przesłuchań, które Dyrektor UKS w K. przeprowadzał we własnym zakresie, z decyzji podatkowych wydanych wobec tych podmiotów, z materiałów dostarczonych przez samego podatnika), że podmioty te jedynie firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez L. N. Kontrahenci ci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm, ale nie czerpali zysków z działalności, nie podejmowali kluczowych decyzji, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali środków własnych w formalnie prowadzoną przez siebie działalność. L. N. płacił im jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności. Sąd przyznał natomiast rację skarżącej spółce co do faktur wystawionych przez P. z siedzibą w D., m. in. za grudzień 2006 r. W tym przypadku faktury wystawiane były w innym oddziale spółki i w tym zakresie organy nie przytoczyły żadnych dowodów, które wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z przestępczego charakteru transakcji. W tej sytuacji , zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że dobra wiara podatnika jest irrelewantna dla jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ naruszył też art. 121 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśnił istotnego elementu stanu faktycznego, jakim jest dochowanie należytej staranności przez podatnika, odmówił zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pod tym kątem. Sąd zalecił organom, by podczas ponownego rozpoznania sprawy na postawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyły postępowanie w sprawie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W pozostałym zaś zakresie (okres dotyczący grudnia 2006 r. i faktur wystawionych przez P.) organ powinien rozstrzygnąć z uwzględnieniem poczynionych powyżej wskazań co do konieczności badania dochowania należytej staranności przez podatnika. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wskazując na naruszenie w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji miał przyjąć jako prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ z naruszeniem art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie oceny czy strona dopełniła należytej staranności przy pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Sąd nie odniósł się w wyroku do tego zagadnienia. Następnie podniesiono, że Sąd dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, że kontrahenci spółki firmowali działalność innego podmiotu co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu dokonane z naruszeniem art. 113, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej stosownie do którego kontrahenci skarżącej firmowali działalność innego podmiotu, a Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art., 133 § 1 tej ustawy, poprzez brak prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia organu i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z błędnym wskazówkami co do dalszego postępowania, co także narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu, wiedza pracownika firmy w zakresie firmanctwa i jego świadomość w tym zakresie muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, wykluczają jej dobrą wiarę, oraz skutkować mają pozbawieniem jej prawa do odliczenia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Przedstawiono też ewentualny wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. i stwierdzenie, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia wyroku Sądu I instancji w części objętej tą skargą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał bardzo szczegółowej analizy sformułowanych w skardze zarzutów i prawidłowo uznał je za uzasadniające podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie nie może być wątpliwości, że Sąd dokonał w istocie oceny należytej staranności Spółki w zakresie podejmowanych przez nią czynności grudniu 2006 r.,jako mającej istotne znaczenie w kwestii realizacji fundamentalnej zasady jaką jest zasada neutralności podatku VAT. Realizacja tej zasady następuje m.in. poprzez możliwość dokonywania przez podatników VAT rozliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych tego podatku, co w niniejszej sprawie, sprowadza się do określenia kwoty podatku należnego przy uwzględnieniu podatku naliczonego związanym z dokonywaniem przez podatnika zakupów towarów li usług. W orzecznictwie bowiem, jak to prawidłowo Sąd to wyjaśnił i wskazał , TSUE podtrzymał swoje stanowisko w tego rodzajów sprawach. W związku z tym w pełni uprawniona jest konstatacja , że nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie stanowisko TSUE jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem unijnym, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. W związku z tym Sąd I instancji wskazał i prawidłowo wyłożył, że z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Tak więc faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym co do zasady, nie powinna wywołać w tym zakresie skutków podatkowych u jej odbiorcy. Z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy, wykazanych na etapie prowadzonego przez organy postępowania wynika, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna przewidzieć, że nabywając złom uczestniczy w transakcjach wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, jeden z kierowników punktu skupu spółki (Oddział w L.) M. G. był znajomym L. N., a więc osoby, która zleciła założenie firm kilku osobom, od których faktury kwestionowane są w tym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że kierownik ten wiedział o tym, że osoby te przysyłane są przez L. N., czyli są z firmy, którą on kieruje. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że świetle dokonanych przez organy ustaleń w sprawie kontrahenci Spółki – poza P. - nie byli przedsiębiorcami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, firmowali bowiem działalność L. N. i z tego tytułu pobierali wynagrodzenie. Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że pomimo błędnego co do zasady stanowiska odnośnie badania kwestii należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości, organy wykazały, że z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach. Należy zgodzić się z opinią Sądu , że działania kierownika oddziału Spółki obciążają samą spółkę, a jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Zgodnie z ustaleniami faktycznymi organów większość podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, tj. S., M., Z., R. pochodziło z L., przy czym faktury wystawione były przez te firmy w L. i ostemplowane pieczątką firmową tamtejszego zakładu nr [...] . Sąd wskazał tez na ustalenia, że L. N. płacił kontrahentom jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności. Natomiast zaskarżonym wyrokiem zasadnie Sąd przyznał rację skarżącej Spółce co do faktur wystawionych przez P. z siedzibą w D., m. in. za grudzień 2006 r., stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto , jak zasadnie ocenił, organ naruszył też art. 121 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając istotnego elementu stanu faktycznego, jakim jest dochowanie należytej staranności przez podatnika, odmówił zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pod tym kątem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia faktyczne , a także ich ocena przez Sąd I instancji nie zostały skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego . Należy przy tym ocenić jako prawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku , sporządzone zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. , w tym także jeżeli chodzi o zalecenia dla organów w związku z ponownym rozpoznaniem przedmiotowej sprawy. Ze względu na powyższe , uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.