III SA/Wa 642/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – K. S.A. w W., 22 maja 2007r. zawarła ze wspólnikami B. sp. z o.o. w Z.: J.K., K.B. i B.D. umowę sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. za łączną cenę 18.000.000 zł. Każdy z ww. wspólników sprzedał Skarżącej po 783 udziały za cenę 6.000.000 zł. Umowę zawarto pod warunkiem zawieszającym, którego ziszczenie się miało skutkować przejściem własności udziałów na Skarżącą bez żadnych dodatkowych czynności (art. 2 ust. 2). Zgodnie zaś z art. 3 w zw. z art. 1 ust. 18 umowy sprzedaży, przejście własności udziałów na Skarżącą uzależnione zostało od zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej spółki o kwotę nie większą niż 931.406 zł, które miało nastąpić w drodze emisji akcji serii B. W związku z powyższą umową, 5 czerwca 2007r. Skarżąca złożyła deklarację i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180.000 zł. Następnie Skarżąca złożyła wniosek z 10 grudnia 2007r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł oraz wniosek z 12 grudnia 2007r. o zwrot tejże nadpłaty, w którym wskazała przyczyny dokonania dołączonej korekty deklaracji PCC-3. Wyjaśniła, że z uwagi na zmianę sytuacji na Giełdzie Papierów Wartościowych (spadek cen akcji wielu spółek) okazało się, że planowana emisja akcji serii B nie dojdzie w pełni do skutku i Skarżąca nie uzyska planowanych środków. Tym samym zmianie uległa kwota, jaką mogła ona zapłacić za udziały B. sp. z o.o. Nie można było zmienić ceny jednostkowej udziału, ustalonej w drodze wyceny bilansowej. W związku z tym, 19 listopada 2007r. do umowy sprzedaży udziałów sporządzono aneks, na mocy którego Skarżąca nabywała 1305 udziałów B. sp. z o.o. za łączną cenę 10.000.000 zł. Skarżąca stwierdziła, że warunek zawieszający nie ziścił się, ponieważ nie zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału akcyjnego w drodze publicznej emisji akcji. Podpisanie aneksu spowodowało uchylenie skutków oświadczenia woli w zakresie udziałów wyłączonych ze zbycia. Efektem zmiany umowy było zmniejszenie podstawy opodatkowania i powstanie roszczenia na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." Decyzją z [...] lutego 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] maja 2008r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1939/08 uchylił powyższe decyzje organów obu instancji, jako że nie został wyjaśniona kwestia właściwej reprezentacji Skarżącej. Ponownie rozpatrując sprawę należało wezwać Skarżącą do przedstawienia odpisu z KRS. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2009 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wymaga uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180.000 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2010r. Wyjaśnił on, że wniosek Skarżącej o zwrot podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 6 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1412/10 oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję. Decyzją z [...] stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] kwietnia 2010r.). Z kolei decyzją z [...] sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł. Wyjaśnił, że na mocy aneksu do umowy sprzedaży Skarżąca miała nabyć od J.K. 261 udziałów za cenę 2.000.000 zł oraz od K.B. i B.D. po 522 udziały za cenę 4.000.000 zł. Łącznie Skarżąca nabywała 1305 udziałów za cenę 10.000.000 zł. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła kopię złożonego przez strony umowy sprzedaży oświadczenia z 11 grudnia 2007r. o sprostowaniu błędnego oświadczenia woli zawartego w umowie z 22 maja 2007r. i uchyleniu się od jego skutków, kopię umowy inwestycyjnej i umowy sprzedaży udziałów. Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy sprzedaży inna niż powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania, nie ma wpływu na wysokość już wymierzonego podatku. Oznacza to, że zmiana przez strony ważnie zawartej umowy sprzedaży poprzez obniżenie pierwotnej wartości przedmiotu opodatkowania nie jest podstawą do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ sytuacji takiej nie przewiduje u.p.c.c. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wystąpiło przewidziane w art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, ponieważ strony umowy sprzedaży udziałów dobrowolnie doprowadziły do jej zmiany aneksem z 19 listopada 2007r. Zmiana umowy była skutkiem zgodnych oświadczeń woli, nie zaś jednostronnego uchylenia się od skutków prawnych przez jedną ze stron. Oświadczeniem jednostronnym nie było także oświadczenie z 11 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ziścił się przewidziany w umowie warunek zawieszający. Kapitał zakładowy został podwyższony o kwotę 230.041 zł, która nie jest wyższa niż kwota maksymalna zastrzeżona w umowie, liczba zarejestrowanych akcji serii B (230.041) nie jest wyższa niż określona umową, a akcje zostały wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Rejestracja zmian w KRS nastąpiła 19 grudnia 2007r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wnosiła o jej uchylenie i zwrot podatku w kwocie 80.000 zł. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej przez pominięcie: – że umowa zbycia udziałów była umową warunkową, a oświadczenie stron czynności z 11 grudnia 2007r. (złożone z podpisami poświadczonymi notarialnie), w którym strony uchyliły się od skutków oświadczenia woli, spowodowało, iż warunek, co do udziałów, które były objęte oświadczeniem nie został spełniony, – zawarcie umowy sprzedaży więcej niż jednego udziału stanowi taką ilość umów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 u.p.c.c. ile udziałów podlegało sprzedaży i każdą z tych umów pod względem opodatkowania należy traktować odrębnie także oceniając ziszczenie się co do nich warunku; 2) art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. przez pominięcie faktu, że: – na skutek oświadczenia stron, strony uchyliły się od skutków umowy sprzedaży udziałów w zakresie nabycia 1044 udziałów, co wobec nieważności względnej (działania na skutek błędu) wywołało skutek niweczący umowę w części, a więc podatek podlegał zwrotowi, – powyższym oświadczeniem uchylone zostały skutki czynności prawnej w zakresie nabycia 1044 udziałów, a nabycie udziałów stanowiące element umowy inwestycyjnej, uwarunkowane było pełnym powodzeniem emisji akcji Skarżącej, z której miał być finansowany zakup udziałów, co oznacza obowiązek zwrotu podatku wobec niespełnienia warunku o skuteczności ex nunc. Skarżąca wskazała, iż w wyroku oddalającym jej skargę na decyzję w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów Sąd podkreślił, że uznanie za niezasadny wniosku o zwrot nadpłaty nie przesądza o zasadności odmowy zwrotu podatku na podstawie art. 11 u.p.c.c. Wyjaśniła, że 22 maja 2007r. zawarła kompleks umów inwestycyjnych, obejmujących emisję akcji oraz realizację połączenia z B. sp. z o.o., a także warunkową umowę kupna udziałów tej spółki. Jakkolwiek opodatkowaniu podlegała jedynie ostatnia z wymienionych umów, umową analizowaną w sprawie jest cała umowa inwestycyjna warunkująca i określająca warunki tego zbycia. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 84 i art. 88 § 1 k.c. nie wyłączają działania pod wpływem błędu obu stron umowy i złożenia sobie wzajemnie oświadczenia o uchyleniu się do skutków wadliwego oświadczenia woli, co nastąpiło 11 grudnia 2007r. Ponadto warunek zawieszający nie ziścił się. Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych w części podlegał zwrotowi. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna) lub nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Jego zdaniem, żaden z tych warunków odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do przepisów prawa cywilnego. Przyjmuje się bowiem w orzecznictwie i doktrynie prawa, że z prawa tego zostały zapożyczone pojęcia "nieważność względna" i "uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 86 i art. 87 k.c. wadą nieważności względnej dotknięte są oświadczenia złożone pod wpływem błędu lub groźby. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli przewidziane zostało w art. 84 i art. 87 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa sprzedaży udziałów została ważnie zawarta, a zatem 5 czerwca 2007r. Skarżąca zapłaciła należny podatek w prawidłowej kwocie. Potwierdził to Sąd w ww. wyroku z 6 maja 2011r. Natomiast aneks z 19 listopada 2007r., zawarty pod wpływem sytuacji ekonomicznej i braku planowanych środków na nabycie 2349 udziałów, jest zmianą warunków umowy w ramach swobody kontraktowania. Oświadczenie to nie dotyczyło bowiem umowy obarczonej wadą nieważności względnej lub umowy bezwzględnie nieważnej. Powyższa zmiana umowy nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku, ponieważ podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko zmiany umowy zwiększające podstawę opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż odstąpienie od umowy lub jej rozwiązanie, jakie umożliwia zasada swobody kontraktowania, jest tożsame z nieważnością bezwzględną. Przeczą temu przepisy k.c. regulując zasadę swobody kontraktowania (art. 3531) i nieważność względną wynikającą z wad oświadczenia woli (art. 82). W przedmiotowej sprawie nie można więc mówić o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli (nieważności względnej). Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 84 § 1 k.c., warunkiem uchylenia się od skutków wcześniejszego oświadczenia jest, aby oświadczenie to było obarczone wadą w postaci błędu lub podstępu, co w sprawie nie miało miejsca. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli mogłoby skutkować zwrotem podatku na podstawie art. 11 u.p.c.c. tylko wtedy, gdyby takie oświadczenie zostało złożone w sytuacji, gdy zawarta umowa była dotknięta wadą nieważności względnej lub bezwzględnie nieważna. W każdej sytuacji nieważność umowy winna być stwierdzona orzeczeniem sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w tym zakresie. Umowa sprzedaży udziałów została ważnie zawarta. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze częściowe rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie daje prawa do zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ponadto z organem pierwszej instancji, że zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę 230.041 zł oznaczało spełnienie określonego w umowie warunku zawieszającego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego ("k.p.c.") przez zakwestionowanie oświadczenia z 11 grudnia 2007r. bez skorzystania z prawem przewidzianej drogi, której pominięcie powoduje, że oświadczenie jest także dla organów podatkowych wiążące. 2) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzące do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.c.c. przez pominięcie, że: – umowa zbycia udziałów była umową warunkową, oświadczenia jej stron z 11 grudnia 2007 r. złożonego z podpisami 7 lutego 2008r. poświadczonymi przed notariuszem w Z., w których strony uchyliły się od skutków oświadczenia woli, co spowodowało, że warunek co do udziałów, które były objęte oświadczeniem nie został spełniony; – zawarcie umowy sprzedaży więcej niż jednego udziału stanowi taką ilość umów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit a) i pkt 2 u.p.c.c. ile udziałów podlegało sprzedaży i każdą z tym umów pod względem opodatkowania należy traktować odrębnie także oceniając ziszczenie się, co do nich warunku. Ponadto Skarżąca ponowiła podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. dotyczący pominięcia skutków oświadczenia o uchyleniu się od skutków umowy sprzedaży udziałów co do 1044 udziałów. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania. Zaznaczyła, że stan sprawy tylko częściowo jest bezsporny. Podkreśliła, iż oświadczenie, którego treść strony umowy uzgodniły 11 grudnia 2007r. i dla zachowania formy opatrzyły w notarialnie poświadczone podpisy, które to oświadczenie organ podatkowy otrzymał 12 lutego 2008r., stanowiło potwierdzenie, że zawierając warunkową umowę z 22 maja 2007 r. strony działały pod wpływem błędu co do istotnych elementów czynności prawnej, która zależna była od pełnego powodzenia emisji akcji. Strony postanowiły równolegle skorygować tę umowę i aneksem zawartym 19 listopada 2007r. dokonać zmian odpowiadających bieżącej sytuacji rynkowej. Skutek rozporządzający umowy wówczas jeszcze nie nastąpił, a forma aneksu zastrzeżona dla umowy zbycia udziałów nie została zachowana (art. 77 § 1 k.c.). W ocenie Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie się od skutków uświadczenia woli byłoby skuteczne tylko, gdyby w tym zakresie zapadł wyrok sądowy, jest sprzeczne z art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 k.p.c. oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 793/10, w którym stwierdzono, iż nie ma potrzeby sądowego unieważnienia umowy, a wystarczające jest złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych, które powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od początku (ex tunc). Jeżeli istnieją wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, organy podatkowe mają obowiązek wystąpić z powództwem o ustalenie (art. 189 k.p.c.). Uregulowanie to uzupełnia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważała zatem, że bez ustalenia na drodze sądowej organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania oświadczenia o uchyleniu się do skutków sprzedaży udziałów w części dotkniętej błędem. Ponowiła argument, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków błędnego oświadczenia woli nie musi być składane tylko przez jedną stronę. Zarzuciła, iż organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie do treści oświadczenia z 11 grudnia 2007r. stwierdzając jedynie, że obowiązek powstał w dacie zawarcia umowy, a zmianę wysokości podatku powoduje tylko podwyższenie wartości umowy. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wskazała, że zwrot, o którym mowa w art. 11 u.p.c.c. dotyczy podatku, który w związku z dokonaniem czynności jest należny. Zarzuciła, iż organy podatkowe nie uwzględniły warunkowego charakteru umowy sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii aneksu organ podatkowy wadliwie wywiódł, że zmiana wartości umowy nie powoduje zmiany kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Pominął, że zmiana umowy dotyczyła zmniejszenia ilości nabywanych udziałów, bez zmiany ich wartości jednostkowej oraz że do daty zawarcia aneksu skutek rozporządzający umowy sprzedaży udziałów nie nastąpił, co oznacza uznanie umowy w zakresie wyłączonych udziałów za w ogóle nie zawartą. W opinii Skarżącej, złożone przez strony oświadczenie o uchyleniu się do skutków umowy wywołało skutki nieważności względnej, będącej wyjątkiem od zasady pacta sunt servanda, która stanowiła także podstawę ukształtowania konstrukcji opłaty skarbowej i podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podniosła, że skutecznie można uchylić się w całości lub w części jedynie od ważnie zawartej umowy. Zaistnienie obowiązku podatkowego w chwili zawarcia umowy nie oznacza, że na skutek okoliczności przyszłych zapłacony już podatek nie może być uznany za nienależny. Jakkolwiek ustawodawca pominął odstąpienie od umowy w katalogu zdarzeń prawnych umożliwiających podatnikowi ubieganie się o zwrot podatku, nie jest to negatywna przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, które to roszczenie przysługuje stronie w przypadku nieważności bezwzględnej czynności prawnej, obowiązującej ex tunc. W tym postępowaniu wystąpiła nieważność względna. Jeżeli po odstąpieniu od umowy prawo cywilne przewiduje unicestwienie czynności prawnej ex tunc), można zasadnie postawić pytanie, czy na gruncie prawa podatkowego nie następuje odpadnięcie warunku koniecznego powstania obowiązku podatkowego, tj. dokonanie czynności cywilnoprawnej. Zakładając, iż tak jest, trudno zanegować twierdzenie, że podatek zapłacony stał się w istocie nienależny i wystąpiła nadpłata, chociaż sytuacji takiej nie przewidują wprost przepisy u.p.c.c. Zgodnie zaś z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ustalając treść czynności prawnej, należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności. W przekonaniu Skarżącej, wystąpiły także okoliczności określone w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do okoliczności i zdarzeń zaistniały po podpisaniu aneksu, związanych z niespełnieniem się warunku uzyskania dostatecznych środków na nabycie udziałów w drodze publicznej emisji akcji, a także oświadczenia z 11 grudnia 2007r. Ponieważ cele emisji nie zostały osiągnięte, nie doszło do sprzedaży 1044 udziałów. Okoliczności te wyczerpują dyspozycję ww. przepisu. Sytuacja ta wywołuje skutki identyczne z nieważnością bezwzględną (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 sierpnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 1869/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 859/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wtedy, gdy powstaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wtedy, gdy przedmiotem oceny organów podatkowych jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w tej sprawie. "Aneks" z 11 grudnia 2007r. jest zmianą treści pierwotnej umowy, a nie uchyleniem się od skutków oświadczenia woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania Sądu, który wyrokiem z który wyrokiem z 5 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1939/08 uchylił poprzednie wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powodem uchylenia decyzji było niewyjaśnienie kwestii właściwej reprezentacji Skarżącej. Sąd zalecił zatem wezwanie Skarżącej do przedstawienia odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego w celu udokumentowania sposobu jej reprezentacji. Zalecenie to zostało zrealizowane. W aktach sprawy znajduje się odpis z KRS, z którego wynika, że uprawnionych do reprezentacji Skarżącej było między innymi dwóch członków zarządu. Wniosek podpisany został przez wiceprezesa i członka zarządu, których funkcje zostały ujawnione w KRS. Odwołanie w imieniu Skarżącej sporządził pełnomocnik – adwokat. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu odmawiającą zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ulega wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej, jaką była sprzedaż udziałów dokonana na podstawie umowy z 22 maja 2007r. był podatkiem należnym i został uiszczony w prawidłowej wysokości. Przesądził o tym tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 6 maja 2011r. sygn. akt III SA 1402/10. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie bezprzedmiotowe były rozważania Skarżącej dotyczące możliwości powstania nadpłaty w tym podatku. "Nadpłata" jest bowiem pojęciem, któremu w art. 72 Ordynacji podatkowej ustawodawca przypisał określone znaczenie. Generalnie rzecz ujmując nadpłata występuje, jeżeli podatek został uiszczony lub pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. Rozpoznana sprawa dotyczyła natomiast instytucji zwrotu podatku, przewidzianej w art. 11 u.p.c.c. Podstawę prawną złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku stanowił art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Zgodnie z tymi przepisami, podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna) lub też nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. III. Przede wszystkim odnieść się należy do kwestionowanej przez Skarżącą możliwości dokonania przez organy podatkowe oceny skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli, a w rezultacie wystąpienia nieważności względnej czynności prawnej. Skarżąca podniosła przy tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 189 k.p.c. Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej w tym względzie nie są zasadne. Skarżąca nie wzięła bowiem pod uwagę treści 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W świetle powyższego przepisu uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności, analogiczne do ustanowionych w art. 65 § 2 k.c. Zastosowanie tych dyrektyw pozwala ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy może zatem wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i w konsekwencji określić, jakie skutki prawne tejże czynności z punktu widzenia prawa cywilnego mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przesłanką natomiast wystąpienia do sądu powszechnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2104/10; Lex 1218945). Wskazany przez Skarżącą art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast innej sytuacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika przede wszystkim, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1847/10; Lex nr 1135402). W wyroku z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2299/10 (Lex nr 1216597) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy pomimo wprowadzenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe badając zasadność wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku zobligowane były dokonać oceny skuteczności ziszczenia się warunku przewidzianego w umowie sprzedaży udziałów oraz uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli zawartych w tej umowie. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż rację ma natomiast Skarżąca kwestionując pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w każdej sytuacji nieważność umowy musi być stwierdzona orzeczeniem sądu. Jednakże wadliwość tego poglądu nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy w istocie ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki zwrotu podatku, tj. nieważności względnej umowy sprzedaży udziałów. IV. Bezspornym jest, ze z uwagi na brak stosownej definicji w u.p.c.c. oraz przedmiot tej ustawy, pojęciu "nieważność względna" należy przypisać znaczenie wynikające z prawa cywilnego, które reguluje wady oświadczenia woli skutkujące taką nieważnością. Odmiennie niż w przypadku nieważności bezwzględnej, czynność prawna dotknięta nieważnością względną nie jest bezskuteczna ex lege, jej ważność może być natomiast uchylona ex tunc w drodze czynności prawnej, jaką jest złożenie na piśmie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności, np. z powodu błędu. Skarżąca twierdziła, że składając oświadczenie z 11 grudnia 2007 r. strony umowy sprzedaży udziałów skutecznie uchyliły się od skutków błędnego oświadczenia woli. Ich zamiarem było bowiem zawarcie umowy sprzedaży 1.305 udziałów. Dokładnie zaś strony oświadczyły, że dokonują sprostowania błędnego oświadczenia woli i uchylają się od jego skutków w zakresie nabycia przez Skarżącą 1.044 udziałów. Z akt sprawy wynikał natomiast następujący przebieg zdarzeń związanych z powyższą sprzedażą: – 22 maja 2007r. zawarta została umowa sprzedaży łącznie 2.349 udziałów, – 19 listopada 2007r. sporządzono aneks do umowy, zgodnie z którym sprzedaż dotyczyć miała łącznie 1.305 udziałów, – 11 grudnia 2007r. strony umowy złożyły oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Z powyższego zestawienia dat wynika, że oświadczenie woli, od którego skutków strony umowy sprzedaży miały się uchylić składając stosowne oświadczenie 11 grudnia 2007r., w dacie złożenia tego oświadczenia już nie istniało. Zgodnie bowiem z wolą tychże stron, wyrażoną w podpisanym prawie miesiąc wcześniej aneksie, zmieniony został zakres przedmiotowy umowy, a mianowicie o 1.044 zmniejszono liczbę nabywanych przez Skarżącą udziałów B. sp. z o.o. Niezrozumiałe są twierdzenia Skarżącej, że aneks ten nie spełniał wymogów co do formy. Zgodnie we wskazanym przez nią art. 77 § 1 k.c., uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. W art. 8 ust. 1 umowy sprzedaży udziałów postanowiono, że wszystkie zmiany i uzupełnienia tej umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. W takiej też formie – pisemnej – aneks został sporządzony Z wyjaśnień Skarżącej zamieszczonych we wniosku o zwrot podatku wynikało przy tym, iż powodem zmiany liczby nabywanych przez nią udziałów była zmiana sytuacji ekonomicznej, która spowodowała, że zaplanowana emisja akcji nie w pełni mogła dojść do skutku, czego konsekwencją był brak środków na pokrycie kosztów zakupu pierwotnie ustalonej ilości udziałów. Innymi słowy, zmieniła się kwota, jaką Skarżąca była w stanie zapłacić za udziały. Skarżąca podała, że pod wpływem takich właśnie okoliczności strony postanowiły skorygować zawartą umowę i poprzez aneks dokonać zmian, które będą odpowiadały bieżącej sytuacji rynkowej. Nie tylko więc oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli zawartych w umowie z 22 maja 2007r. złożone zostało po korekcie tych oświadczeń dokonanej aneksem i w zakresie przedmiotowym, jaki aneks ten uwzględniał, ale też powodem zawarcia umowy w pierwotnym jej kształcie nie był błąd. Rację mają organy podatkowe, że błąd mogący skutkować uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli, musi być błędem istniejącym wtedy, gdy oświadczenie było składane. Jest to oczywiste, skoro – jak stanowi art. 88 § 1 k.c. – uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli dotyczy oświadczenia, które złożone zostało innej osobie właśnie pod wpływem błędu. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (np. wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 2006r. sygn. akt IV CSK 169/05; Lex 187958). Konieczność dostosowania przedmiotu umowy do możliwości płatniczych nabywcy, jakie uległy zmianie wskutek okoliczności zaistniałych już po podpisaniu umowy, nie jest przesłanką uchylenia się od błędnie złożonego oświadczenia woli. Przeciwnie, dowodzi że błędu nie było. Świadczy o tym również zgodne działanie stron umowy, które po prostu sporządziły do niej stosowny aneks, a dopiero po upływie prawie miesiąca doszły do wniosku, że umowę zawarły pod wpływem błędu i nawet nie wskazały na czym błąd ten miałby polegać. Podkreślić należy raz jeszcze, chodzi o błąd, który skutkował złożeniem oświadczeń woli przy zawieraniu umowy. Powyższy brak wskazania przez Skarżącą i jej kontrahentów błędu, pod wpływem jakiego działały strony zawierając umowę sprzedaży udziałów, ma znaczenie także z tego względu, że stosownie do art. 84 § 1 k.c., w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Zasadnie przepis ten wskazały organy podatkowe. Ani z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, ani też z jej wyjaśnień nie wynikało, aby którakolwiek ze stron umowy sprzedaży udziałów działała pod wpływem błędu wywołanego przez drugą stronę. Skoro zaś z okoliczności faktycznych sprawy oraz ze zgromadzonego z udziałem Skarżącej materiału dowodowego nie wynikało, że zawierając umowę sprzedaży udziałów z 22 maja 2007r. strony działały pod wpływem błędu, brak było podstaw do przyjęcia, że umowa ta dotknięta była nieważnością względną, której wystąpienie warunkuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe były prawidłowe. Zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. V. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do dokonania zwrotu podatku w oparciu o drugą z przesłanek wskazanych przez Skarżącą, jaką jest niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej (art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). W umowie sprzedaży udziałów z 22 maja 2007r. w art. 2 ust. 1 postanowiono, że sprzedający sprzedają Skarżącej udziały B. sp. z o.o. pod warunkiem ziszczenia się warunku zawieszającego, o którym mowa w art. 3 umowy. Zgodnie zaś z art. 3 umowy, warunkiem zawieszającym przejścia na Skarżącą własności udziałów wskazanych w art. 2 ust. 1 jest zarejestrowanie przez właściwy sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, o którym mowa w art. 1 ust. 18 umowy. W art. 1 ust. 18 umowy Skarżąca oświadczyła, że jej zamiarem jest podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę nie większą niż 931.406 zł, tj. z kwoty 3.000.000 zł do kwoty nie większej niż 3.931.406 zł, w drodze emisji nie więcej niż 931.406 akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł każda, z pozbawieniem w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy Skarżącej i zaoferowaniem ich w drodze oferty publicznej oraz o zmianie statutu spółki, a także wprowadzenie wszystkich akcji Skarżącej do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W.. Powyższy warunek zawieszający nie został zmieniony. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z przytoczonych wyżej postanowień umowy sprzedaży udziałów nie wynika, aby warunkiem nabycie udziałów było uwarunkowane pełnym powodzeniem emisji akcji Skarżącej, z której miał być sfinansowany ich zakup. W rezultacie, pomimo zmiany przedmiotu umowy, warunkiem zawieszającym pozostało zarejestrowanie przez właściwy sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę nie większą niż 931.406 zł w drodze emisji nie więcej niż 931.406 akcji serii B. Od woli stron umowy zależało jak sformułują warunek zawieszający. Mogły zatem zarówno wskazać konkretną kwotę podwyższenia kapitału, jak też – co uczyniły – wyznaczyć górną kwotę, do jakiej podwyższenie kapitału zakładowego ma nastąpić oraz określić sposób dokonania tego podwyższenia. Oczywistym jest jednak, że ocena spełnienia warunku zawieszającego musi uwzględniać to, jak został on sformułowany. Skoro strony zakreśliły maksymalną kwotę wymaganego podwyższenia kapitału, podwyższenie kapitału w niższej kwocie warunek ten spełnia. Skarżąca przedłożyła dokumenty związane z emisją akcji serii B i ich sprzedażą giełdową, w tym prospekt emisyjny wraz z aneksem. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zarejestrowanie przez Sąd Rejonowy dla m. W. podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę 230.041 zł z odnotowaniem emisji akcji serii B w liczbie 230.041 (postanowienie z 19 grudnia 2007r.) oznaczało ziszczenie się warunku zawieszającego, przewidzianego w art. 3 umowy sprzedaży udziałów. Skoro zaś ziścił się warunek zawieszający, nie została spełniona przesłanka zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. VI. Nie mogły być skuteczne zarzuty Skarżącej pominięcia przez organy podatkowe okoliczności, że umowa sprzedaży była jednym z elementów umowy inwestycyjnej. Nie negując faktu, że Skarżąca prowadziła proces inwestycyjny, na który mogło składać się wiele umów i w ramach którego zawarła również umowę inwestycyjną, stwierdzić należy, że wnioskowany zwrot podatku związany był z konkretną umową sprzedaży, zawartą pod określonymi w tejże umowie warunkami. Postanowienia innych umów nie mogły zatem mieć wpływu na ocenę zasadności pobrania i zwrotu podatku uiszczonego z tytułu dokonania tej konkretnej czynności prawnej. Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do przyjęcia, że umowa sprzedaży udziałów z 22 maja 2007r. stanowiła faktycznie zespół umów dotyczących każdego udziału oddzielnie. W konsekwencji nie jest prawidłowy oparty na powyższym "rozbiciu" umowy na poszczególne udziały, wniosek Skarżącej, zgodnie z którym uchylenie się od skutków oświadczenia woli dotyczące części udziałów z zachowaniem ich ceny jednostkowej za pozostałe wywołało skutki niweczące co do umów dotyczących poszczególnych udziałów wyłączonych od zbycia, niezależnie od wskazanej wyżej okoliczności, że już przed złożeniem tego oświadczenia strony zmieniły treść umowy sporządzając do niej aneks. Chybione są argumenty Skarżącej nawiązujące do nieważności bezwzględniej umowy, jako że wystąpienie takiej nieważności oznaczałoby, że podatek został pobrany nienależnie. To zaś jest wykluczone z uwagi na wskazany wyżej wyrok tut. Sądu z 6 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1402/11. Zwrot podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy czynności cywilnoprawnych dotkniętych nieważnością względną. VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego określonymi przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważania całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). Prawidłowo organy podatkowe zastosowały również przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.