III SA/Wa 688/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 25 lipca 2011 r. (data wpływu do organu 1 sierpnia 2011 r.) Skarżąca, Spółka pod firmą O. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury, przedstawiając następujący stan faktyczny Skarżąca (Komitent) jest wydawcą książek drukowanych, audiobooków na płytach CD oraz audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3. Inna spółka (Komisant) zamierza zawrzeć ze Skarżącą umowę, w ramach której zobowiąże się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży otrzymanych i należących do Skarżącej towarów na rachunek Komitenta, lecz w imieniu własnym. Skarżąca będzie przekazywać Komisantowi towary na podstawie dokumentu przekazania, a przekazanie tych towarów nie będzie równoznaczne z przeniesieniem ich własności (towary pozostaną własnością Komitenta). Komisant będzie przekazywać Skarżącej raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów Komitenta na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym za koniec miesiąca rozumiany będzie raport na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym - to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy. Na podstawie takiego raportu Skarżąca będzie w ostatnim dniu każdego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, wystawiać Komisantowi fakturę. Tym samym Skarżąca wystawi fakturę nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Komisanta. Powyższa faktura jako kupującego wskazywać będzie Komisanta i obejmować będzie towary już sprzedane przez Komisanta. Faktury wystawione przez Skarżącą Komisantowi będą uwzględniać należne mu wynagrodzenie. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : 1. Skarżąca wnosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca z tytułu dostawy przedmiotowych towarów będzie w sposób prawidłowy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w oparciu o art. 19 ust. 16a ustawy VAT. 2. Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie wystawiać faktury we właściwym terminie. Zdaniem Skarżącej zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 16a ustawy VAT. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji Skarżąca będzie występować w roli Komitenta - obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży komisowej powstanie u niej z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Komisanta. Fakturę VAT natomiast z tytułu sprzedaży komisowej Skarżąca będzie zobowiązany wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W zakresie pytania drugiego Skarżąca przywołała brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz z § 11 Rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej gdy Spółka X będzie przekazywała Skarżącej raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym za koniec miesiąca rozumiany będzie raport na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, a Skarżąca na podstawie takiego raportu będzie w tym ostatnim dniu każdego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, wystawiać Spółce X fakturę, to należy wskazać, że Skarżąca wystawi Spółce X fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Spółkę X) i jednocześnie nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca będzie wystawiać faktury w sposób prawidłowy. Interpretacją indywidualną z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w części dotyczącej książek drukowanych oraz audiobooków na płytach CD, natomiast w części dotyczącej audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 16a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej zwana ustawą), a następnie przywołał § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). Następnie wyjaśnił, że niewątpliwie książka w tradycyjnym rozumieniu (tj. w formie papierowej) lub ewentualnie na określonym nośniku (w przedmiotowej sprawie audiobook na płycie CD), jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ występuje w formie fizycznej i jest rzeczą w rozumieniu prawa cywilnego, a tym samym i podatkowego. Zatem, skoro wydanie towarów (tj. w przedmiotowej sprawie książek drukowanych i audiobooków na płytach CD) na podstawie umowy komisu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie powołany wyżej przepis art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Termin wystawienia faktury określony powinien być na podstawie § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Odnosząc zatem przedstawioną przez Skarżącą sytuację do powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej powstanie z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, jednak nie później niż w ciągu 30 dni od odstawy towarów dokonanej przez Komisanta. Jeśli więc Komisant będzie przekazywać Skarżącej miesięczny raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów Skarżącej na koniec każdego miesiąca kalendarzowego (tj. na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym - na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy), za prawidłowe uznać należy ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienie faktury na podstawie tego raportu. Następnie Minister Finansów wskazał, że książki w formie audiobooków jako pliki do pobrania w formacie mp3 nie mają formy fizycznej, nie mogą być traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar, czyli dochodzi do udzielenia licencji na korzystanie z treści książki (możliwość odtwarzania), po uprzednim pobraniu przez klienta pliku w formacie mp3, a więc do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. W ocenie organu usługi te mają cechy usług elektronicznych, o czym świadczy brzmienie art. 2 pkt 26 ustawy oraz art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1). W konsekwencji organ uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi polegające na udostępnieniu książki w formie audiobooka w formacie mp3 do pobrania w Internecie mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. W konsekwencji, w tej kwestii, tj. audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3, nie można mówić o klasycznym komisie (o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy - a więc stanowiącym dostawę towarów). Taką sytuację nazwać można raczej "komisem usług". Komis usług nie jest pojęciem prawa cywilnego, które przewiduje, że umowa komisu może odnosić się tylko do rzeczy ruchomych. W praktyce jednak, komisem usług określa się takie sytuacje, gdy w zakresie świadczenia usług zleceniobiorca działa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (analogicznie jak w przypadku komisu towarów, gdzie komisant działa we własnym imieniu ale na rzecz komitenta). Minister Finansów przywołał art. 8 ust. 2a ustawy i wyjaśnił, że przepis ten reguluje sytuację, gdy podatnik zobowiązuje się do świadczenia na rzecz danej osoby określonego świadczenia, które jest wykonywane przez inny podmiot. W takiej właśnie sytuacji przepis powyższy nakazuje przyjąć, iż podatnik sam nabył tą usługę i ją wyświadczył pod warunkiem, że nabył ją we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Dotyczy to zatem również sytuacji, gdy w opisanej sprawie Spółka X (Komisant) nabywa usługę elektroniczną we własnym imieniu, a następnie odprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, zaś usługa (w tym wypadku usługa elektroniczna) jest świadczona bezpośrednio przez pierwotnego sprzedawcę usługi, tj. Skarżącą (od której nabył ją Komisant) na rzecz ostatecznego beneficjenta (któremu podatnik sprzedał usługę). Zatem, w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury dla świadczenia ww. usług nie może znaleźć zastosowania przepis art. 19 ust. 16a ustawy, odnoszący się do dostawy towarów. Z uwagi natomiast na fakt, iż dla usług elektronicznych ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przy usługach elektronicznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, czyli z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Minister Finansów przypomniał również, że stosownie do § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ odpowiadając na powyższe wezwanie wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do tutejszego sądu podnosząc w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 19 ust. 16a ustawy i P 11 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakoby audiobooki w formacie mp3 do pobrania powinny być kwalifikowane odmiennie od pozostałych towarów. Wskazała, że w jej ocenie niewłaściwa jest argumentacja, jakoby kryterium kwalifikacji audiobooka w postaci mp3 jako towaru lub usługi w przypadku utworów miało być występowanie materialnych nośników. Podniosła, że nie w każdym przypadku występowanie towaru musi się wiązać z występowaniem materialnego nośnika, zależności takiej nie ma w przypadku towarów takich jak prąd elektryczny czy energia cieplna, co oznacza, że za towar należy uznać również utwór niezależnie od formy w jakiej można się z nim zapoznać. Wskazała, że w transakcjach mających za przedmiot utwory nie ma znaczenia nośnik a jedynie utwór, o czym świadczy fakt, że koszt wyprodukowania płyty CD wynosi kilkadziesiąt groszy a mino to rynkowe ceny płyt z utworami są wielokrotnie wyższe. Nie ma również różnic co do sposobu jaki konsumenci korzystają z utworów w formacie plików mp3 i płyt CD, a korzystanie z utworu przez nabywcę następuje w ramach tych samych pól eksploatacji. Jako dodatkowy argument Skarżąca powołała przypadek, gdy w rezultacie zakupu towaru jakim jest audiobook w formacie mp3 dojdzie do sytuacji w której plik z audiobookiem może być uszkodzony i nie nadawać się do odtworzenia. W takiej sytuacji klient bądź uzyska prawo do ponownego pobrania pliku (de facto pobrania innego egzemplarza utworu), bądź zostanie mu umożliwione odesłanie uszkodzonego pliku (zwrot towaru) w celu potwierdzenia tego faktu i ustaleni aprzyczyny w zamian za co klient otrzyma nowy, drugi plik z tą samą zawartością (wymiana towaru). Przyjmując tok rozumowania organu w opisanej powyżej sytuacji musiałoby dojść do tzw. zwrotu usługi, która została już wykonana, co wydaje się niewykonalne. Końcowo Skarżąca przywołała fragment odpowiedzi na interpelację poselską nr 22413 z 28 kwietnia 2011 r. w sprawie potrzeby doprecyzowania uprawnień konsumentów nabywających e-booki za pośrednictwem sklepu internetowego, w której w odniesieniu do e-booków używano określenia towary w postaci elektronicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w interpretacji. Ustosunkowując się do argumentu dotyczącego ewentualnego zwrotu uszkodzonego pliku wskazał, że w razie dostarczenia uszkodzonego pliku uznać należy, że nie doszło do wykonania usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy przekazanie audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 stanowi dostawę towarów (jak wskazywała Skarżąca) czy też świadczenie usług elektronicznych (jak uznał Minister Finansów). W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Ministrowi Finansów z następujących przyczyn : Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postaci energii. Przepisy polskiej ustawy o podatku VAT w zakresie definicji pojęcia "towaru" uznać należy za zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, zwanej dalej Dyrektywą 112). Dyrektywa 112 nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie towaru, wskazuje jednak w art. 14 ust. 1, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, oraz precyzuje, w art. 15 ust. 1, że za rzeczy uznać należy energię elektryczną, gaz, energię cieplną lub chłodniczą. Ustawodawca europejski pozwala również państwom członkowskim na uznanie za rzeczy określonych udziałów w nieruchomościach, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; oraz udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczom prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części (art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112). Z przywołanych przepisów wynika, że pojęcie towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT obejmuje co do zasady dobra materialne lub ich części, oraz wszelkie postaci energii. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, ustawodawca unijny jako rzeczy traktuje przedmioty materialne, oraz niektóre inne dobra, takie jak wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010 pod red. J. Martini, str. 155). W odniesieniu do przepisów ustawy o VAT wskazano w doktrynie, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Warszawa 2010 r., str. 36). W niniejszej sprawie niesporne jest, że przekazując audiobooki jako plików do pobrania w formacie mp3 Skarżąca nie przekazuje żadnego przedmiotu materialnego. Uwzględniając przytoczoną wyżej definicję towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jako przedmiotu materialnego uznać należy, że Skarżąca umożliwiając pobranie audiobooku jako pliku do pobrania w formacie mp3 nie dokonuje dostawy towarów, nie występuje bowiem towar, rozumiany jako przedmiot materialny. Podnoszone przez Skarżącą argumenty dotyczące braku różnic w sposobie korzystania z plików mp3 czy też płyt na których zarejestrowane są nośniki, korzystania przez klientów z tych samych pól eksploatacji zarówno w stosunku do plików mp3 i płyt CD czy też określenia e-booków w odpowiedzi na interpelację poselską mianem towarów pozostają bez wpływu na możliwość uznania udostępnienia plików mp3 za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skoro z odtworzonej na podstawie przepisów ustawy o VAT definicji pojęcia towar wynika, że jest to przedmiot materialny, brak jest podstaw do odwoływania się do pojęć z zakresu innych dziedzin prawa, w celu wykazania, że umożliwienie pobrania audiobooka w formie pliku mp3 stanowi dostawę towarów. Wskazać należy, że za stanowiskiem Skarżącej nie przemawia również fakt, iż za towar uznawana jest energia elektryczna czy też gaz, które nie są przedmiotami materialnymi. O zakwalifikowaniu energii elektrycznej, gazu czy też energii chłodniczej jako towaru zdecydował wprost ustawodawca europejski w art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 a w ślad za nim ustawodawca krajowy w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Artykuł 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie dostawy wskazuje, że jest nią przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Skoro, jak już wyżej wskazano, plik mp3 nie może być traktowany jako towar, to również jego udostępnienie nie może być uznane za dostawę towaru. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynność polegająca na przekazaniu audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 musi zostać uznana za świadczenie usług. Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Ministra Finansów jest fakt zdefiniowania przez ustawodawcę unijnego (a w ślad za nim przez ustawodawcę krajowego) pojęcia świadczenia usług elektronicznych. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1); do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jako usługi elektroniczne wymienia się m.in. dostawy produktów w formie cyfrowej (art. 7 ust. 2 pkt a rozporządzenia wykonawczego) jak również zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych (pkt 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia wykonawczego). Powyższa definicja powtórzona została w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT., zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa jest o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika wprost, że Skarżąca w zakresie udostępniania audiobooków w formie plików mp3 do pobrania świadczy usługę elektroniczną, której świadczenie jest zautomatyzowane a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W konsekwencji uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zajął prawidłowe stanowisko uznając powyższe czynności Skarżącej za świadczenie usług elektronicznych. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.