I SA/Bd 756/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez niesłuszne ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy; art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy; naruszenie art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) poprzez niezastosowanie ich do stanu faktycznego sprawy; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod.") skutkujące rażąco dowolną oceną dowodów zebranych w sprawie, mającą istotny wpływ na wynik sprawy; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 ord. pod., skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od 01 stycznia do 31 maja 2006 r. skarżący prowadził ewidencję przychodów, począwszy zaś od 01 czerwca 2006 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono ponadto, że w okresie od 13 września 1999 r. do 31 maja 2006 r. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej strona wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast pismem z dnia 05 czerwca 2006 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o zaprowadzeniu z dniem 01 czerwca 2006 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczaniu się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Podstawą zmiany formy opodatkowania było wykonanie usługi z zakresu edukacji (PKWiU 80.42), na dowód czego skarżący załączył do pisma rachunek nr 1/2006 z dnia 01 czerwca 2006 r. Dokument ten - obejmujący kwotę [...] zł - został wystawiony na rzecz podmiotu pod nazwą PHU "A." we W. z tytułu szkolenia dla pracodawców i pracowników w zakresie BHP; jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Stwierdzono, że na przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rachunku nie było jednak podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu. Wśród dokumentów nie stwierdzono również dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzenie wyżej wymienionego szkolenia. Organ pierwszej instancji - w oparciu o zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy - stwierdził, że przywołany rachunek nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Stwierdzono, że skoro w roku podatkowym strona prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie uzyskała przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42), to nie mogła utracić prawa do opodatkowania w tej formie. W ocenie organu kontroli, nie było podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a tym samym dokonania zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Wskazując na art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, organ ten stwierdził, że podatnik był zobowiązany opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów osiąganych w 2006 r., jak również prowadzić ewidencję przychodów. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że w roku podatkowym skarżący wykonał usługi polegające m. in. na sprawowaniu nadzoru nad przygotowaniem placu budowy oraz wykonywaniu prac ogrodniczo-porządkowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie". Usługi te wymienione są w pozycji 15 Wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stąd też organ ustalił, że uzyskanie w dniu 01 września 2006 r. przychodów z tytułu opisanych usług skutkowało wyłączeniem podatnika z grona osób opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e wymienionej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stwierdzono mianowicie, że pierwszy przychód z działalności wyłączającej z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnik uzyskał w dniu 01 września 2006 r. wystawiając faktury VAT o nr: 5/2006 i 6/2006 na rzecz "H." S.A. z tytułu wykonania prac ogrodniczo-porządkowych oraz nadzoru nad przygotowaniem placu budowy. Konkludując, w ocenie organu pierwszej instancji, w okresie od 01 stycznia do 31 sierpnia 2006 r. uzyskane przez stronę przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, natomiast w okresie od 01 września do 31 grudnia 2006 r. osiągane przez stronę przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy podzielił powyższe ustalenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie szkolenia i skorzystanie z możliwości zmiany formy opodatkowania nie jest sprzeczne z prawem. Jednak ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że dla osiągnięcia założonego przez siebie celu podatnik nie wykonał spornej usługi edukacyjnej, ograniczając się do wystawienia zakwestionowanego rachunku. Pomimo, że wśród uczestników kursu skarżący wymienił na rachunku pracodawców, to - poza jedną osobą, tj. W. J. - nie potrafił ich wskazać. Nie bez znaczenia jest, że pierwotnie podał, iż w szkoleniu brali udział pracownicy W. J., najprawdopodobniej kierowcy. Także tego nie potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. W. J. wykonywał w 2006 r. działalność gospodarczą samodzielnie i nie był pracodawcą. Przedsiębiorca ten nie posiadał samochodów i nie zatrudniał innych osób. Trafnie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie mogło mieć miejsca szkolenie pracowników W. J. oraz osób, które mogłyby być potencjalnie zatrudnione przez niego jako kierowcy. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego wystawienie rachunku nr 1/2006 nie mogło wywołać skutku w postaci wyłączenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika począwszy od dnia 01 czerwca 2006 r. spod regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i uznanie, że nie mają one zastosowania w rozliczeniu działalności gospodarczej skarżącego w okresie od 01 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. w związku z niewykonaniem, zdaniem organu, usługi edukacyjnej z zakresu BHP na podstawie rachunku nr 1/2006, w konsekwencji nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych we wskazanym okresie przez skarżącego; art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie mogą być zastosowane do rozliczenia podatkowego strony w okresie od 01 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r.; naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 191 ord. pod.; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 ord. pod., skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 ord. pod., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z przeprowadzonym szkoleniem. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalała na wnikliwą analizę konfliktu jaki powstał na tle szkolenia BHP i w jego konsekwencji formy opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. przez skarżącego. Wskazać przede wszystkim należy, że organy rozstrzygając decyzyjnie sprawę nie kwestionowały uprawnień skarżącego co do możliwości przeprowadzenia przez niego szkolenia z zakresu BHP, nie kwestionowały też samej możliwości wyłącznie w trakcie roku ryczałtowej formy opodatkowania i przejścia na opodatkowanie na zasadach ogólnych poprzez wykonanie jednej usługi edukacyjnej. Organy zakwestionowały natomiast rzeczywiste wykonanie przez podatnika usługi szkoleniowej z zakresu BHP. Wynik badania legalności zaskarżonej do Sądu decyzji uzależniony jest w zasadzie od oceny, czy usługa edukacyjna wynikająca z rachunku wystawionego przez skarżącego w dniu 01 czerwca 2006 r. została w rzeczywistości wykonana. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że usługa ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Sąd ocenę tą w pełni podziela i stwierdza, że podczas prowadzonego przez organy postępowania nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też – co podkreślić jeszcze raz należy – wskazanych powyżej reguł procedowania, jak i innych przepisów procesowych. Przekonują do takiego stanowiska poniżej zaprezentowane argumenty oparte na poprawnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z zakwestionowanego rachunku wynika, że uczestnikami kursu mieli być pracodawcy i pracownicy. Sąd uznaje, że w zapisie na rachunku "szkolenie dla pracodawców" wskazany był zakres przedmiotowy szkolenia, że dotyczyć ono miało szkolenia dla pracodawców, zwrot ten nie oznaczał, że szkolenie miało być przeprowadzone dla wielu pracodawców. Zatem w szkoleniu z zakresu BHP mieli uczestniczyć: W. J. i jak wyjaśnił skarżący jego pracownicy prawdopodobnie kierowcy. Poza W. J. podatnik nie potrafił wskazać innego uczestnika szkolenia. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący mógł niepotrafić wskazać innych uczestników od razu, jednak gdyby w szkoleniu uczestniczyły inne osoby, to w oparciu o dokumenty i inne dowody, jak uczy doświadczenie życiowe, byłoby to wskazanie możliwe. Tym bardziej, że była to jedyna usługa tego rodzaju i bardzo ważna w swych skutkach – wyłączenie z ryczałtu. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że W. J. (zmarły 25 maja 2008 r.) w 2006 r. prowadził działalność samodzielnie i nie był pracodawcą. Podkreślić wypada, że przeprowadzono w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, dokonano ustaleń na podstawie składanych przez tego podatnika deklaracji podatkowych oraz informacji z ZUS-u. Stwierdzono, że podatnik ten w istotnym dla sprawy okresie (2006 r. – 25 maja 2008 r.), nie składał deklaracji PIT 4, PIT 11 (deklaracji rozliczających dochody pracowników), ani też deklaracji PIT 8 (deklaracji dotyczących umów zlecenia i umów o dzieło), nie dokonał on również zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego żadnych osób. Ponadto ustalono, że nie miał on zarejestrowanych na siebie pojazdów. Przedstawione okoliczności faktyczne niewątpliwie w sposób znaczący podważają twierdzenia skarżącego, że szkolił on pracowników W. J. prawdopodobnie kierowców. Oznacza to również, że rachunek z dnia 1 czerwca 2006 r. nie odzwierciedla rzeczywistości, jest nierzetelny. Podkreślenia wymaga fakt, że skoro W. J. nie zatrudniał w dniu 01 czerwca 2006 r. pracowników i nie dokonał takiego zatrudnienia w latach następnych, nie miał też samochodów, którymi jeździć mieliby rzekomi kierowcy zasadnie w postępowaniu uznano, że przedmiotowe szkolenie (dla pracodawcy i pracowników z zakresu BHP) – oceniając obiektywnie zaistniałą sytuację – nie miało z punktu widzenia tego podmiotu logicznego i racjonalnego uzasadnienia. Dodać do powyższego należy, że doświadczenie życiowe przekonuje, że w szkoleniu dla pracodawców z zakresu BHP uczestniczy się w momencie, kiedy istnieje taka realna potrzeba, kiedy podatnik rzeczywiście ma stać się pracodawcą. Okoliczności faktyczne nie dowodzą, że taka sytuacja zaistniała w przypadku W. J. Wskazać dalej należy, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu prowadzenia szkolenia z zakresu BHP przez podatnika. Miejscem przeprowadzenia tego szkolenia miały być pomieszczenia stacji paliw. Siedem z ośmiu osób, które złożyły zeznania pracowało na tej stacji. Zauważyć należy, że szkolenie takie jest szkoleniem wielogodzinnym, związane jest to z istotą tego szkolenia, dużą ilością przekazywanych osobom szkolonym informacji natury teoretycznej i praktycznej z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Bez względu na to czy jest to szkolenie dla pracodawcy czy pracownika, jak i czy ma ono charakter wstępny czy okresowy, każde z nich jest długotrwałe. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) sam instruktarz ogólny dla pracowników powinien obejmować minimum 3 godziny lekcyjne, instruktarz stanowiskowy 8 takich godzin. Szkolenie okresowe też 8 godzin. Szkolenia dla pracodawców są jeszcze dłuższe 64 godziny w tym 6 godzin ćwiczeń, a okresowe 16 godzin. Sporne szkolenie musiało być zatem wielogodzinne. Sam skarżący w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. stwierdził, że szkolenie to nie odbyło się jednorazowo, że podzieli je na kilka spotkań. W przekonaniu Sądu jest nieprawdopodobne, aby pracownicy stacji paliw nie odnotowali w swej pamięci takiego wielogodzinnego szkolenia, trwającego kilka dni. Wskazać w tym kontekście również należy na fakt, iż skarżący składając w dniu 13 maja 2010 r. zeznania stwierdził, że nie pamięta już czy sporna usługa została wykonana. W opinii Sądu, mając na uwadze wielogodzinny i kilkudniowy czas przedmiotowego szkolenia oraz jego znaczenie dla zmiany na korzystniejszą formę opodatkowania, nie jest możliwe aby takiego szkolenia, jeśli w rzeczywistości zostało ono wykonane, skarżący nie pamiętał. Poza tym odnosząc się do treści zakwestionowanego rachunku zasadnie podczas postępowania podatkowego zauważono, że nie jest możliwe jednoczesne przeprowadzenie szkoleń BHP dla pracodawców i pracowników. Różny jest bowiem cel i zakres takich szkoleń. Wskazać też trzeba, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że podatnik nie świadczył usług BHP na rzecz innych podmiotów. Skarżący nie szkolił nawet pracowników Spółki, którą zarządzał oraz osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie stanowiącym jego własność. Za niewiarygodne należy uznać twierdzenia księgowej M. K. odnoszące się do okoliczności dotyczących poinformowania skarżącego o możliwości zmiany formy opodatkowania – wyjścia z ryczałtu. Stwierdziła bowiem ona, że byłoby to możliwe poprzez przeprowadzenie szkolenia BHP. Wiedziała, że skarżący posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia, zauważyła, że pozwala na to wpis w ewidencji działalności gospodarczej, gdzie znajduje się stosowny zapis o szkoleniach. Jak ustalono wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w postaci szkoleń dla dorosłych i innych form kształcenia został zgłoszony w dniu 01 czerwca 2006 r., czyli w dacie wykonania spornej usługi. Taki stan rzeczy jednoznacznie – w ocenie Sądu – podważa wiarygodność twierdzeń księgowej. W świetle tych okoliczności szkolenie nie mogło być wykonane w dniu 01 czerwca 2006 r., z daty tej nie mógł pochodzić też sporny rachunek. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego przedstawił kserokopie dokumentów: dziennik szkolenia okresowego osób zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, protokół, test sprawdzający wiedzę oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia. Takie same dokumenty zostały złożone odnośnie szkolenia pracodawcy. Pełnomocnik w postępowaniu oświadczył, że nie jest w stanie doręczyć oryginałów tych dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że w szkoleniu w zakresie pracodawców i pracowników, które miało się odbyć w dniach 01 i 02 czerwca 2006 r. uczestniczył tylko W. J. W dokumentach tych brak jest jakiegokolwiek podpisu uczestnika szkolenia. Przedstawione dokumenty nie tylko nie potwierdzają zaistnienia szkolenia, ale wręcz dowodzą jego niewykonania. Zakładając, że w szkoleniu miał uczestniczyć tylko W. J. i że faktycznie zostało ono zrealizowane nieprawdopodobne jest, aby po wielogodzinnym i kilkudniowym szkoleniu nie pozostał żaden dokument potwierdzający fakt jego przeprowadzenia z podpisem jego jedynego uczestnika. Mając na względzie powyższe, uwzględniając fakt, że przedmiotowe szkolenie miało dotyczyć tylko jednego pracodawcy W. J. wskazać należy, że za wielogodzinne, kilkudniowe szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy nie pobiera się wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Sama kwota tego wynagrodzenia podważa już wiarygodność spornego rachunku. Nikt w warunkach rynkowych nie pobiera za wielogodzinną, kilkudniową i niełatwą pracę [...] zł wynagrodzenia. Zauważyć też należy, jak ustaliły organy podatkowe, że jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Stwierdzono, że na przedstawionym rachunku nie było podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu. Wśród dokumentów księgowych nie stwierdzono też dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzone szkolenie. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że w ogóle brak jest podpisu W. J. na jakimkolwiek dokumencie związanym z zakwestionowanym szkoleniem. Przedstawione okoliczności faktyczne i wynikająca z nich argumentacja przekonują do uznania za poprawną ocenę organów dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego, z której to jednoznacznie wynika, że sporna usługa szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy nie została w rzeczywistości wykonana. Tym samym zasadnie stwierdzono, że wyłączenie skarżącego ze zryczałtowanego opodatkowania nastąpiło dopiero we wrześniu 2006 r., kiedy to skarżący wykonał usługi w postaci prac ogrodniczo-porządkowych oraz nadzoru nad przygotowaniem placu budowy na rzecz Spółki "H." Polska, uzyskując w ten sposób pierwszy przychód eliminujący go z opodatkowania ryczałtem. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka