III SA/Gl 647/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" M.M. K. s.c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., Spółka cywilna "A." M.M. K. z siedzibą w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, usług związanych z likwidacją szkód. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zawarł z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy na świadczenie na ich rzecz następujących usług: ▪ ustalania stanu technicznego i wartości pojazdu przed szkodą na podstawie oględzin pojazdu; ▪ wykonywania oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia; ▪ wykonywania oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia majątku indywidualnego; ▪ wykonania oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników; ▪ sporządzenia rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzenia technologii naprawy z wykorzystaniem odpowiednich programów narzędziowych, wraz z wykonaniem kosztorysu naprawy i wyceny pojazdu lub szkody majątkowej i zalaniowej; ▪ przeprowadzenia wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w budynku, sporządzenie lustracji szkody zalaniowej. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi, realizowane przez wnioskodawcę, są niewątpliwie "czynnościami ubezpieczeniowymi" w rozumieniu art. 3 ust 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (dalej jako - u.d.u.). Zakład ubezpieczeń może bowiem zlecać wykonanie czynności, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. W konsekwencji, skoro czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u. mogą być zlecane innym podmiotom (a więc takim jak wnioskodawca), to jeżeli te czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, należy je uznać za czynności ubezpieczeniowe. Tym bardziej, że wnioskodawca wykonuje czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u. w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w oparciu o stosowne umowy i otrzymane na ich podstawie pełnomocnictwa. Te umowy statuują stosunek prawny pomiędzy wnioskodawcą a konkretnym zakładem ubezpieczeń. Natomiast w stosunku do osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej wnioskodawca wykonując czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u., działa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a więc działa jak zakład ubezpieczeń, co znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 3 ust. 6 u.d.u., w szczególności zaś wykonując czynności likwidacyjne wnioskodawca kontroluje, czy osoba ubezpieczona bądź poszkodowana dopełnia obowiązków w stosunku do zakładu ubezpieczeń, uregulowanych np. w konkretnych ogólnych warunkach ubezpieczenia. Zatem relacja z osobą ubezpieczoną lub poszkodowaną nie opiera się na jakiejkolwiek umowie pomiędzy wnioskodawcą a osobą ubezpieczoną bądź poszkodowaną, lecz znajduje swoje źródło w stosownej umowie i pełnomocnictwie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a konkretnym zakładem ubezpieczeń. W ocenie wnioskodawcy, istnieją podstawy do zastosowania w tym przypadku zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opisane wyżej usługi, świadczone przez wnioskodawcę na podstawie osobnych umów, kwalifikowane mają być zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT - jako "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji" czy zgodnie z art. 43 ust. 13 jako "świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie ust. 1 pkt 37" i czy w związku z tym te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie wymienionych powyżej przepisów? Wątpliwość wiążą się z treścią art. 43 ust. 14, który stanowi, że zwolnienia z podatku od towarów i usług nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, usługi wykonywane przez podmioty współpracujące (opisane szczegółowo w poz. 54) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu od podatku. W ocenie wnioskodawcy usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 5 i 6 u.d.u. czynnościami ubezpieczeniowymi są między innymi: ustalenie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym, ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, czynności zapobiegania powstaniu albo zmniejszaniu skutków wypadków ubezpieczeniowych także wtedy, kiedy zakład ubezpieczeń zleci ich wykonanie innym podmiotom. Dlatego należało uznać, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach współpracy z towarzystwami ubezpieczeniowymi powinny zostać uznane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej i tym samym są zwolnione z podatku od towarów i usług. Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Następnie podkreślił, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Odnosząc się natomiast do tego jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wyjaśnił, że czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. C-8/01 w sprawie Taksatorrigen, istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (tak sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37). Wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmują wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skania, paragraf 38). Zgodnie bowiem z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 powyższego wyroku tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Z okoliczności sprawy wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na likwidacji szkód świadczonych na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. W zakresie świadczonej usługi wnioskodawca nie jest związany żadnym stosunkiem prawnym (umową) z ubezpieczonym. Dlatego też biorąc pod uwagę opis sprawy, Minister Finansów stwierdził, iż wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Dlatego też organ uznał, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynikało, że między wnioskodawcą a klientami (ubezpieczonymi) nie istnieje stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawcę łączy umowa tylko z towarzystwem ubezpieczeniowym. Ponieważ nie świadczy on usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, wykonywane przez niego czynności, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Zatem ww. czynności należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. To z kolei oznacza, że czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 tej ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można było uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie obejmowały bowiem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynikało z wniosku wykonywane przez podatnika czynności zmierzają do likwidacji szkód. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Reasumując organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi likwidacji szkód, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Świadczenie przedmiotowych usług jest bowiem opodatkowane podstawową stawką podatku VAT i wystawiając faktury VAT należy w pozycji stawka wpisać 23%. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]). Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej, który w piśmie z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej jako ustawa o VAT) na skutek przyjęcia, iż usługi wykonywane przez stronę skarżącą nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na tej podstawie; - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, a w konsekwencji czynności wykonywane przez stronę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku VAT lub na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika usługi wskazane we wniosku o interpretację realizowane przez stronę skarżącą są niewątpliwie czynnościami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (dalej jako u.d.u.). Skoro bowiem czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u. mogą być zlecane innym podmiotom (a więc takim jak skarżąca), to jeżeli te czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, należy je uznać za czynności ubezpieczeniowe. Tym bardziej, że strona jak wskazano we wniosku wykonuje czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u. w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w oparciu o stosowne umowy i otrzymane na ich podstawie pełnomocnictwa. Umowy te statuują stosunek prawny pomiędzy skarżącą a konkretnym zakładem ubezpieczeń. Natomiast w stosunku do osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej Spółka wykonuje czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u., albowiem działa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a wiec działa jak zakład ubezpieczeń, co znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 3 ust. 6 u.d.u. Zatem, zdaniem pełnomocnika, istnieją uzasadnione podstawy do zastosowania w tym przypadku zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Na poparcie tego stanowiska przywołany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 885/11. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, że wobec braku w samej ustawie podatkowej definicji legalnej czynności tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego i podmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej. Zwolnienia te stanowią bowiem niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. Zatem w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Stosownie bowiem do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., Nr 347. s. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień od podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na gruncie natomiast dotychczasowej praktyki orzeczniczej "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (czyli ubezpieczonym). Powyższe zostało potwierdzone w przywołanym przez organ wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrigen, gdzie wskazano, że istota transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu, wiąże się z tym, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (vide: sprawy Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37). Artykuł 13B(a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/BWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 135 (1)(a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej) musi być zatem interpretowany w taki sposób, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi, nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi w znaczeniu tego postanowienia. To wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem od podatku czynności szacowania szkód na podstawie ww. przepisów. Fakt, że duże firmy ubezpieczeniowe mają własnych ekspertów, którzy dokonują wycen szkód pojazdów silnikowych, wskutek czego uchylają się od obowiązku płacenia podatku od wartości dodanej za świadczenie takich usług, nie ma żadnego wpływu na wyłączenie takich usług ze zwolnienia od podatku. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w swojej opinii do sprawy C-472/03 Arthur Andersen (dotyczącej usług tzw. "back office" wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeniowego) niewątpliwie wystąpi różnica w traktowaniu między zakładami ubezpieczeniowymi, które zlecają "na zewnątrz" część działalności, a tymi, które zdecydują się na powierzenie jej wykonania swoim pracownikom. Owa różnica w traktowaniu jest jednak zwyczajnym skutkiem stosowania wspólnego systemu podatku VAT oraz jest wyrazem naturalnej sprzeczności, jaką istnienie zwolnień stanowi w odniesieniu do zasady neutralności i równego traktowania. Dlatego też pomocnym w rozumieniu charakteru zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, w powoływanej już wcześniej sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym uznano, że pojęcie usługi ubezpieczeniowej obejmuje również przypadki, gdy klient objęty jest ubezpieczeniem zakupionym przez dostawcę usługi od towarzystwa ubezpieczeniowego. Warunkiem uznania usługi za zwolnioną na podstawie powołanego wyżej art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, który zastąpił art. 13 (B) (a) VI Dyrektywy jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy dostawcą usługi (podmiotem ubezpieczającym lub podmiotem pośredniczącym) a klientem (ubezpieczonym), którego przedmiotem jest świadczenie na wypadek zmaterializowania się określonych w umowie ryzyk. W odniesieniu natomiast do usługi szacowania szkód powypadkowych Minister Finansów wyjasnił, że te nie będą również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zwolnienie to ustawodawca uzależnia bowiem od łącznego spełnienia określonych warunków. Mianowicie przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast posiłkując się ustawą o działalności ubezpieczeniowej usługę ubezpieczeniową można zdefiniować jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Definicja ta zawiera najważniejszy element pozwalający na uznanie usługi za usługę ubezpieczeniową na płaszczyźnie prawa podatkowego, w odniesieniu do zwolnień przewidzianych zarówno w Dyrektywie 112, jak i polskiej ustawie o VAT. Chodzi mianowicie o udzielanie ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Udzielanie tej ochrony odbywa się na podstawie zawartej umowy pomiędzy ubezpieczonym a ubezpieczycielem, która w zasadzie sprowadza się do tego, aby zapewnić ubezpieczonemu w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową, usługę ustaloną w chwili zawarcia umowy. Skoro z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym to nie istnieje możliwość zwolnienia z podatku VAT w sytuacji gdy między świadczącym usługę a ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny. Dlatego też usług wykonywanych przez skarżącą Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można było uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez skarżącą nie obejmują bowiem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Co prawda strona słusznie wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usługi właściwej do świadczenia usługi zwolnionej, jednakże organ mając na uwadze szeroki dorobek orzecznictwa wspólnotowego nie jest obowiązany do stosowania definicji słownikowej. Zwolnienia od podatku określone w art. 43 ustawy o VAT stanowią implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie, zatem winny być interpretowane zgodnie z tymi przepisami w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pomocne w tym względzie może być np. orzeczenie w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) przeciwko Skattemmisteriet. W świetle powyższego usługi wyceny i likwidacji szkód nie można było uznać za spełniające właściwe (specyficzne) funkcje usługi polegającej na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej, choć można im przypisać cechy odrębnej całości i niezbędności. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Aby zatem stanowić usługę właściwą np. "usługi ubezpieczeniowe", świadczone usługi powinny ogólnie rzecz biorąc skutkować, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego ubezpieczeniem, świadczeniem usługi uzgodnionej podczas zawierania umowy w zamian za wpłatę składki. Natomiast usług opisanych we wniosku nie można uznać za usługi właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, oferowanej przez zakład ubezpieczeniowy, z którym strona ma podpisaną umowę, albowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku VAT. Tym bardziej, że beneficjentem świadczonych usług przez stronę skarżącą jest zakład ubezpieczeniowy (ubezpieczający), a nie korzystający z ubezpieczenia (ubezpieczony). Końcowo powołując się na treść wyroku z dnia 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10, organ zauważył, że ten może stanowić wskazówkę pomocną podczas analizy usług ubezpieczeniowych. W jego uzasadnieniu wskazano bowiem, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Tym bardziej, że we wspomnianym już wcześniej orzeczeniu C-2/95 (sprawa SDC) TSUE zauważył, że "(...) sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem (pkt 65)." Odnosząc powyższe do świadczonych przez stronę skarżącą usług Minister Finansów zauważył, że w odniesieniu do żadnej z czynności wymienionych we wniosku nie można było stwierdzić, aby w momencie ich świadczenia przez skarżącą następowało świadczenie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT pomiędzy nią a towarzystwem ubezpieczeniowym, albowiem czynność ubezpieczeniową świadczy towarzystwo ubezpieczeniowe dla swojego klienta, z którym zawarło umowę ubezpieczeniową (ubezpieczonym). Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona przez Spółkę cywilną "A." M.M. K. z siedzibą w K. interpretacja Ministra Finansów została udzielona zgodnie z prawem. Sąd nie dopatrzył się zarzuconego Ministrowi w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została dokonana w sposób prawidłowy. Trafnie podkreślił organ interpretacyjny, że dla ustalenia, które usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług najważniejsze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej mają tu drugorzędne znaczenie, zawarte w tej ustawie definicje mogą być pomocne przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale same w sobie nie stanowią o tym, które usługi podlegają zwolnieniu od tego podatku, nie taka bowiem jest jej rola, co jest oczywiste w świetle art. 1 tej ustawy (ustawa ta określa warunki wykonywania: działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych, działalności reasekuracyjnej a także zasady wykonywania zawodu aktuariusza, sprawowania nadzoru ubezpieczeniowego, organizacji i funkcjonowania ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego.). W art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług zawarte jest zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych. Słusznie organ interpretacyjny dokonał wykładni terminu "usługa ubezpieczeniowa" wychodząc z założenia, że usługa ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługa ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. W samym pojęciu "usługa" mieści się występowanie dwóch stron, usługodawcy i usługobiorcy, charakter usługi będzie zależny od stosunku prawnego łączącego te dwie strony, jeśli ma to być usługa ubezpieczeniowa, to u jej podstaw musi znajdować się umowa ubezpieczenia. Słusznie też organ interpretacyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na konieczność zachowania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, jako implementującego postanowienia dyrektyw unijnych dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Adekwatnie odwołał się do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. C-8/01 w sprawie Taksatorrigen, w myśl którego istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (tak również sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37). Wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skania, paragraf 38). Zgodnie bowiem z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 powyższego wyroku tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi na rzecz ubezpieczyciela, z którym związany jest umową, nie świadczy usług na rzecz ubezpieczonego, z którym nie wiąże go żaden stosunek prawny, a więc nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Ponieważ jednocześnie nie świadczy żadnych innych usług z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to wniosek zawarty w interpretacji, będący odpowiedzią na pierwsze z pytań postawionych we wniosku jest trafny, usługi opisane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w tym przepisie. Analizując następnie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba unikać utożsamiania pojęć "czynność ubezpieczeniowa" (występującego w art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a zatem usługi ubezpieczeniowej (występującego w art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług). Są to bowiem dwa różne pojęcia, już w ujęciu językowym, ale też występujące w dwóch odrębnych aktach prawnych zaliczanych do różnych gałęzi prawa, ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie reguluje kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko skarżącego mocno opiera się na twierdzeniu, że skoro wykonuje on czynności ubezpieczeniowe, to jest to równoznaczne ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Sąd nie podziela takiego myślenia z powodów tu już wskazanych, pojęcie usługi ubezpieczeniowej wymaga istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy ubezpieczonym i ubezpieczycielem. Nie każda zatem czynność ubezpieczeniowa, z wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, będzie usługą ubezpieczeniową, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniu od podatku również usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 to wymóg istnienia tego stosunku zobowiązaniowego nie znika, ten element musi mieścić się w usłudze ubezpieczeniowej, musi być jej częścią składową, choć może stanowić odrębną całość. Słusznie organ interpretacyjny podkreślił fakt, że dokonując wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku należy unikać wykładni rozszerzającej. Przyjęcie twierdzenia, że każda czynność ubezpieczeniowa jest usługą ubezpieczeniową jest przykładem wykładni rozszerzającej katalog zwolnień od podatku. Wyeliminowanie z tego myślenia konieczności istnienia stosunku zobowiązaniowego na linii ubezpieczony – ubezpieczyciel otwiera możliwość objęcia tym zwolnieniem wszelkich usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczyciela, jeśli stanowią odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez niego usługi ubezpieczeniowej. Sąd uznał zatem, że również odpowiedź na drugie z pytań postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji jest trafna, usługi opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów, o jakim mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.