I GSK 435/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1538/12 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 listopada 2012r. (sygn. akt V SA/Wa 1538/12), uwzględniając skargę "A." I.J. O. Sp. jawna w O., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2004r. "A." I.J. O. Sp. jawna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe (główka poinsettii, liść świecący-brokat) z tworzyw sztucznych" (poz. 2 SAD), taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. W rezultacie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W. postępowania celno-podatkowego, organ ten decyzją z dnia [...] lutego 2009r. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług, kwalifikując towary z pozycji 2 SAD do kodu TARIC 6702 90 00 00 oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2009r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i orzekł, że klasyfikacja taryfowa towarów z poz. 2 SAD BIS winna być objęta kodem TARIC 6702 10 00 00. Pismem z dnia [...] października 2009r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając jej rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez błędną Interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do objętego zgłoszeniem towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów to nie można ich ujmować w tej pozycji, mimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne, niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. Skarga ta oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] lutego 201 Or. (sygn. akt V SA/Wa 1759/09), wobec uznania, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedstawiony towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. W ocenie Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 lipca 2011r. (sygn. akt I GSK 433/10) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 lutego 201 Or. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucała ona naruszenie Sądowi I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9595 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd II instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaniechanie przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak jest także ustaleń faktycznych co do charakteru towaru, ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z dnia 16 listopada 2011r. (sygn. akt V SAAA/a 1895/11) uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie, w tym poprzez poczynienie ustaleń faktycznych odnośnie charakteru towaru, ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w ww. "Notach wyjaśniających Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika "A." I.J. O. Sp. jawna o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów, które zdaniem strony przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2012r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu stwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, a w szczególności Świąt Bożego Narodzenia. Wyjaśnił, iż ww. towar sam w sobie stanowi symbol świąteczny, przy czym nie można mówić o konkretnych cechach, które przemawiają za tym, że artykuł ten ma charakter bożonarodzeniowy. Zdaniem pełnomocnika charakter taki wynika z ich stosowania do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, jak również złoceń i srebrzeń spornych kwiatów podnoszących ich świąteczny i dekoracyjny charakter. Podniósł także, że import i wprowadzenie do obrotu ww. towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i orzekł, że klasyfikacja taryfowa towarów z poz. 2 SAD BIS winna być objęta kodem TARIC 6702 10 00 00 zamiast 6702 90 00 00. W pozostałym zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] lutego 2009r. utrzymana została w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, iż strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do pozycji 9505 powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS, która stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowo ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów, czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów, zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Jednakże do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3b ORINS). Natomiast, jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub 3b, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3c ORINS). Organ przytoczył treść Not wyjaśniających do HS pozycji 9505 oraz wskazał, że zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Podkreślił, że artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in. zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek, aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np. obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne, ubrań i kostiumów. Zdaniem organu odwoławczego sporne towary nie posiadają żadnych elementów w postaci napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które wskazywałyby, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści, co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje strona. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, ponieważ wszystkie kwiaty i liście mają charakter dekoracyjny. Organ zauważył, że poszczególne kwiaty kwitną w różnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach. Fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a takie były m.in. przedmiotem importu, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Poza tym, ani z brzmienia pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym (na co strona powołuje się w piśmie dnia 12 kwietnia 2012r.). Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż sztuczne kwiaty poinsettii w postaci łodyg i główek oraz artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści i owoców, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Przyjęta klasyfikacja jest zdaniem organu zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, gałązki, liście i owoce oraz artykuły z nich wykonane niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają także Noty Wyjaśniające, zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje: 1) sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób), 2) części sztucznych kwitów, liści lub owoców (np. słupki, pręciki, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi), 3) wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce i rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Zdaniem organu odwoławczego konieczność taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe nr: PL-WIT-2008- 00804, PL-WIT-2008-00805, PL-WIT-2008-00806, PL-2008-00807, PL-WIT-2008-00808, PL-WIT-2008-00809, PL-WIT-2008-00814, PL-WIT-2008-00815, PL-WIT-2008-00818, PL-WIT-2008-00821, PL-WIT-2008-00822, PL-WIT-2008-00824, PL-WIT-2008-00827,PL-WIT-2008-00830. Organ odwoławczy wskazał również, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji (wyrok WSA w W. z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08). Odnosząc się do sformułowanego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012r. wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo, iż postępowanie w tej sprawie toczyło się od maja 2008r. Poza tym, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Zdaniem organu II instancji trudno jest uznać stan faktyczny w niniejszej sprawie za skomplikowany. Przedmiotem importu były bowiem sztuczne kwiaty i liście posypane brokatem. Stan importowanych towarów nie jest więc sporny. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 - czego domaga się strona, czy do pozycji 6702, którą stosują organy celne. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. "A." I.J. O. Sp. jawna decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając jej rażące naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez błędną interpretację pozycji 9505 CN, polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami oraz niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN, 2. art. 153 ppsa - poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. akt I GSK 505/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011r. (sygn. akt VSA/Wa 1936/11), 3. prawa procesowego, tj. art. 170 ppsa - poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r. (sygn. akt V SA/Wa 3001/08), w sytuacji, gdy wyrok ten został uchylony prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 201 Or. (sygn. akt I GKS 471/09), 4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie, czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, 5. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględniając w dniu 20 listopada 2012r. skargę "A." I.J. O. Sp. jawna uznał, iż w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej rezultat. W ocenie Sądu analiza uzasadnienia decyzji organu, podjętej po wydaniu przez tenże Sąd wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., prowadzi do wniosku, iż sprawa nadal nie została wyjaśniona w taki sposób, aby organ mógł podjąć decyzję ostateczną. Organ poprzestał bowiem jedynie na rozważaniach dotyczących charakteru towaru ocenianego w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających, stwierdzając przy tym bezzasadnie, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego spornego towaru, że stan importowanych towarów nie jest sporny, a co za tym idzie stan faktyczny niniejszej sprawy jest nieskomplikowany. W ocenie Sądu z powyższymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić, albowiem spór w rozpoznawanej sprawie nie sprowadza się jedynie do kwestii zastosowania prawa, bądź jego wykładni. Gdyby istotnie tak było wówczas rozpoznający sprawę uprzednio Sąd I instancji nie obligowałby organu do czynienia ustaleń faktycznych dotyczących omawianego towaru i nie stawiałby kategorycznej tezy, iż zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie dawał możliwości ustalenia jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Sąd podkreślił dalej, iż organ nie uzasadnił w sposób racjonalny tego, z jakich przyczyn odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność charakteru spornego towaru. Sąd stanął na stanowisku, iż rolą biegłego winno być wypowiedzenie się co do jego charakteru (tzn. tego, czy ma on wyłącznie świąteczny bożonarodzeniowy charakter, czy też także inny). Za oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie przemawia zdaniem Sądu treść art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej, bowiem użyte w nim słowo "może" nie oznacza pozostawienia organowi zupełnej swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Sąd zwrócił nadto uwagę, że przy ocenie charakteru spornego towaru przydatne może być ustalenie, czy ma on charakter towaru sezonowego, tzn. czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Sąd podzielił stanowisko skarżącej Spółki o bezzasadności powoływania się przez Dyrektora Izby Celnej w W. na poglądy wyrażone w uzasadnieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3001/08, uchylonym następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 471/09). Wobec nienależycie ustalonego stanu faktycznego za zasadny uznał także WSA w W. podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9595 nie wymienia wprost spornych towarów to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Organ celny ponownie rozpoznając sprawę powinien poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczności dotychczas przedstawione było - w ocenie Sądu I instancji - przedwczesne, bowiem organ nie zbadał wyczerpująco, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Dyrektor Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono - naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię postanowień taryfy celnej obowiązującej w dniu importu spornych towarów, tj. rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U.WE L nr 281 z 31 października 2003r., a także - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 2 ppsa poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi oraz przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, że sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł bożenarodzeniowy w rozumieniu pozycji 9505 oraz nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy sporny towar z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji ma charakter artykułu świątecznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną uprzednio w uzasadnieniu do decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012r. Ponadto wskazał, iż prawidłowość zastosowanej klasyfikacji spornych towarów do pozycji 6702 potwierdza rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r. (Dz. U. WE L Nr 166 z dnia 27.06.2012r.), zgodnie z którym stroik składający się ze sztucznych kwiatów, liści i owoców wykonanych z materiału włókienniczego, tworzywa sztucznego i metalowego drutu należy klasyfikować do kodu CN 6702 90 00, z zastosowaniem reguły 1 i 6 ORINS. Skarżący kasacyjnie powołał się na wyrażone w wyrokach wydanych począwszy od maja 2012r. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym klasyfikacja sztucznych kwiatów do pozycji 6702 jest zgodna z regułą 1 ORINS (m. in. wyroki z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt I GSK 928/11, I GSK 929/11, I GSK 930/11, I GSK 942/11). Według Dyrektora Izby Celnej w W. organ ten odniósł się w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. do wszystkich zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., wyjaśniając m.in., iż sporne towary - w świetle Not wyjaśniających do HS - nie mają charakteru artykułów bożonarodzeniowych, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 Wspólnej taryfy celnej. Klasyfikacja taryfowa spornych towarów do pozycji 9505 nie jest uzależniona od przeznaczenia, ponieważ zarówno pozycja 6702, jak i pozycja 9502, ani Noty wyjaśniające do tych pozycji nie uzależniają taryfikacji towarów od pory ich wykorzystywania i importu, jak i popytu na nie. W tej sytuacji czynność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność symboliki i przeznaczenia do dekoracji w okresie bożonarodzeniowym spornych kwiatów i liści nie wpłynie na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, jeśli tak stanowi Taryfa celna. W odniesieniu do spornych towarów, przeznaczenie nie wpłynie na ich klasyfikację. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., ustalony stan spornych kwiatów i liści jest wyczerpujący i pozwala, wbrew twierdzeniom Sądu, na określenie prawidłowej pozycji (kodu TAR1C) Wspólnej Taryfy Celnej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa do pozycji 9505 lub 6702 przewidzianej dla kwiatów i liści, które z reguły są przeznaczone do dekoracji pomieszczeń, stołów itp. w szczególnych ważnych okresach np. Świat Bożego Narodzenia, czyli wykładnia i stosowanie przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym jej przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. W ocenie skarżącego Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów Wspólnej Taryfy Celnej dotyczących klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów i liści. Skarżący kasacyjnie nie zgodził się z prezentowanym stanowiskiem Sądu, uznając, że zgromadzone dokumenty i powołane wyżej uregulowania prawne dają podstawę do zataryfikowania spornych kwiatów i liści do pozycji 6702 Taryfy celnej. Z tego względu nie zachodziła potrzeba powołania biegłego na okoliczność stosowania prawa tj. taryfikacji do pozycji 6702, którą zastosowały organy celne, czy do pozycji 9505, której domaga się Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty kasacyjne są uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Na wstępie przypomnieć należy, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w sprawie. Podkreślenie takie jest konieczne z uwagi na to, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., który wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn.. akt V SA/Wa 1895/11) uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r., która określała dla spornego towaru kod TARIC na 6702 90 00 00. Powodem uchylenia wyroku tego Sądu orzekającego po raz pierwszy w niniejszej sprawie, (który pierwotnie oddalił skargę) przez Naczelny Sąd Administracyjny było stwierdzenie, że organy, a następnie Sąd wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z uwagi na przeszkodę jaką stanowi kod CN 6702 90 00 - nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyjęto, że w tej sytuacji przedwczesne było danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, a ewentualne zataryfikowanie towaru do tego kodu musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w sprawie nie dokonano ustaleń, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Te oceny zostały następnie powtórzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku 20 listopada 2012r., nabierając tym samym charakteru wskazań co do dalszego postępowania. W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził Sąd I instancji, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4. Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji - co trafnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu - nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a więc celem oceny, czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane, jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Sąd I instancji, oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia, czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych (bożonarodzeniowych). Zauważyć należy też, że Sąd I instancji nie stwierdził, że dowód z opinii biegłego na wskazane we wniosku okoliczności wadliwie pominięto, zalecił jedynie ponowne rozważenie wniosku. Istotnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej, że skoro w myśl art. 197 o.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany. Nie ulega wątpliwości, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Jak już podniesiono przede wszystkim teza dowodowa nie zmierza do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też - wbrew stanowisku Sądu I instancji - ustalenie czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. Zgodzić natomiast należy się z tym, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej, bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. W wyroku z dnia 1 lutego1982 r. (sygn. akt I SA 2497/81), którego tezy Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie. W sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Organ obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii z biegłego sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Powołanie zatem biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania. Trudno jest uznać stan faktyczny niniejszej sprawy za skomplikowany, jak wskazał organ, zwłaszcza po uzupełnieniu akt sprawy o dodatkowe materiały nadesłane przy piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Przedmiotem importu były sztuczne kwiaty poinsettii (w postaci główek i łodyg) oraz sztuczne brokatowe i srebrne liście paproci. Tym samym stan importowanych towarów należy uznać za niesporny, a wątpliwości skarżącego dotyczące zastosowanej klasyfikacji towaru do kodu 6702 10 00 00 jako odnoszące się jedynie do kwestii zastosowania danego przepisu prawa lub jego wykładni. Nie ulega wątpliwości, że stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie, a nie do biegłego, który wydając w sprawie opinię musiałby wypowiedzieć się co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócenia uwagi wymaga, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - postępowanie dowodowe sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00, nie przeprowadzono zaś postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru. Z powyższego wynika więc, że poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji wskazuje, że tak rozumiane rozpatrzenie materiału dowodowego miało miejsce. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90. Stwierdzić zatem należy, że organ odniósł się do wszystkich zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., wyjaśniając ostatecznie, że w świetle cytowanych już Not wyjaśniających do HS, sporne towary nie mają charakteru artykułów bożonarodzeniowych, gdyż nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 Wspólnej taryfy celnej. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. jest usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa winien zaprezentować jaka winna być prawidłowa jego wykładnia. Dodać też należy, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć trzeba, że rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez kasatora zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną wykładnie w żaden sposób nie wskazuje konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji, jak również nie przedstawia ich prawidłowej wykładni. Zauważyć należy też, że zaskarżonym wyrokiem stwierdzono naruszenie przepisów postępowania (w zakresie ustaleń stanu faktycznego) - w konsekwencji uznać trzeba za przedwczesne odniesienie się do zastosowania kodów Taryfy Celnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie oraz wyeliminować wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku uchybienia mające wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 1