I FSK 845/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 803/12 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 803/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. spółki komandytowej w B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 lipca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca spółka, prowadziła w 2006 r. działalność jako C. spółka jawna z siedzibą w P. (na podstawie uchwały wspólników z 10 grudnia 2009 r. dokonano przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową C. spółka z o.o.). W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający: – z 24 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. z siedzibą w P., dokumentujących zakup usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych; – z 51 faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. z siedzibą w K., dokumentujących zakup usług transportowych. Łączna wartość zakupów usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych, udokumentowana wskazanymi dokumentami, w kontrolowanym okresie wyniosła netto 1.771.582,63 zł (podatek VAT 389.748,17 zł). Według organu analiza zebranych dowodów wykazała, że faktury wystawione przez spółki K. i L. są fakturami nierzetelnymi, tzn. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji decyzją z 4 października 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił stronie wyższe niż deklarowane kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad, i grudzień 2006 r. oraz niższe w stosunku do deklarowanych kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.), art. 31 ust. 1 oraz art. 13b pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 282b, art. 282c i art. 283 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazując na te zarzuty wniosła o uznanie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i jej uchylenie. Powołaną na wstępie decyzją z 13 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P.: (a) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. i w tym zakresie – z uwagi na przedawnienie – umorzył postępowanie w sprawie; (b) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości; (c) w pozostałej zaś części, dotyczącej stycznia, listopada i grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec J. K. i D. K., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą C. spółka jawna, od 18 listopada 2011 r. prowadzone jest śledztwo w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. oraz w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Okres od lutego do września 2006 r., kiedy to określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie objęto postępowaniem przygotowawczym. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skoro zaś na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie ustały przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r., organ odwoławczy uznał się za uprawniony do orzekania co do meritum sprawy za te miesiące. Z kolei kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie w sprawie. W odniesieniu do meritum sprawy, organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazali żadnego świadka spośród deklarowanych kilkudziesięciu pracowników tymczasowych, który mógłby potwierdzić ich stanowisko. Zarzuty podniesione w odwołaniu stanowiły zatem jedynie polemikę ze stanowiskiem organu. W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazało, że firmy K. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. nie świadczyły w 2006 r. dla spółki C. usług transportowych oraz usług rekrutacji (udostępniania) pracowników tymczasowych. Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami, a zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej poszczególnych miesięcy w okresie od lutego do września 2006 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie oznaczało, że za wskazane miesiące przyjął wartości podatku wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Tym samym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik, przyjął w wysokości wynikającej z deklaracji za wrzesień. Ponieważ wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego na październik 2006 r. miała wpływ na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc, należało uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za ten miesiąc i w tym zakresie określić prawidłową kwotę podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. sp. z o.o. spółka komandytowa, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokości zobowiązań podatkowych za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2006 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie: (1) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia z uwagi na przyjęcie, że wobec zobowiązań podatkowych za styczeń, październik i listopad 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy do chwili przedawnienia się zobowiązań (31 grudnia 2011 r.), podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, a więc nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ponadto nawet samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie powodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; (2) art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów; zdaniem podatnika bezkrytyczna ocena zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, odmowa dania wiary dokumentom księgowym skarżącej oraz dokumentom księgowym K. sp. z o.o., spowodowała arbitralne przyjęcie tezy o ich nierzetelności i doprowadziła w konsekwencji do przyjęcia, że usługi, których odzwierciedleniem były kontrolowane faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem, że nie stanowiły podstawy obniżenia podatku należnego; (3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności przez podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie spółki C. było nieprawidłowe; (4) art. 122 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych; (5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie; w ocenie strony przepis ten daje organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie przez formułowanie jego oceny bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, co w niniejszej sprawie polegało na oparciu ustaleń przez organy obu instancji na niewiedzy świadków, ich niepamięci w zakresie wykonywania u skarżącej transportu towarów przez podmioty zewnętrzne, jak i zatrudniania pracowników tymczasowych. Uzasadniając zarzut przedawnienia, skarżący wskazał, że J. K. został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania przeciwko osobie dopiero 13 lutego 2012 r., kiedy to został doprowadzony na przesłuchanie, podczas którego dowiedział się o wszczęciu przeciwko niemu śledztwa oraz przedstawiono mu zarzuty. Natomiast w stosunku do D. K. o skutecznym powzięciu przez nią wiadomości o wszczęciu postępowania można mówić było mówić dopiero od 20 lutego 2012 r., po odebraniu wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanej. Zdaniem skarżącego warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (posiadanie przez podatnika wiedzy o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym) nie został spełniony. J. i D. K. powzięli bowiem wiadomość o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, październik i listopad 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu było, kiedy J. i D. K. powzięli wiadomość o prowadzeniu wobec nich postępowania karno-skarbowego i czy spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył dalej, że akta sprawy zawierały informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie w sprawie, ale przeciwko osobom, ale w związku z tym, że w aktach podatkowych brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stanowisko organu, że J. K. i D. K. dowiedzieli się o postępowaniu karnoskarbowym przed upływem przedawnienia, Sąd nie miał możliwości sprawdzić zgodności z prawdą twierdzeń organów o doręczeniu im wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych w grudniu 2011 r. oraz tego czy z tych wezwań wynikało, o co toczy się postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem sądu, dopiero zgromadzenie przez organ odwoławczy w aktach sprawy dowodów potwierdzających okoliczność, że J. i D. K. powzięli wiadomość o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, październik i listopad 2006 r., pozwoli na kontrolę przez Sąd skuteczności zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżącego. Dlatego ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego 17 lipca 2012 r., P 30/11, powinien wykazać, na podstawie dowodów przeprowadzonych w sprawie i włączonych do akt, kiedy J. K. i D. K. dowiedzieli się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, to jest: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, pomimo zgromadzonych w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe, wbrew ciążącym na nich obowiązkom, nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania i błędnie przyjęły, że skarżący wiedzieli o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. (3) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie – nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podczas rozprawy przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, to jest 6 maja 2014 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedstawił wezwania skierowane do J. i D. K. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw skarbowych z 23 listopada i 2 grudnia 2011 r., dowody doręczenia wezwań z 2 grudnia 2011 r. ich adresatom oraz dwa pisma wyjaśniające pełnomocnika J. i D. K. i wniósł o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji, który skonstatował, że na podstawie akt administracyjnych, przedłożonych przez organ podatkowy, nie miał możliwości weryfikacji twierdzeń organów podatkowych o doręczeniu J. i D. K. wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych w grudniu 2011 r. oraz tego, jaka była treść tych wezwań. W tym zakresie akta administracyjne przesłane do sądu wraz ze skargą zawierały istotną lukę. Luka ta została jednak uzupełniona na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podczas rozprawy 6 maja 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. załączył do akt między innymi: wezwania z 2 grudnia 2011 r. skierowane do J. i D. K. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw skarbowych oraz dowody doręczenia tych wezwań. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił dopuścić dowód z tych dokumentów w celu dokonania oceny poprawności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli tego, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Przedstawione przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty mieszczą się w granicach wyznaczonych przez wspomniany art. 106 § 3 p.p.s.a., służą bowiem potwierdzeniu okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego kwestionowaną przez podatnika decyzją. Złożenie tych dokumentów było przy tym możliwe także w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stwarza żadnych czasowych ograniczeń w tym zakresie, choć w tym kontekście nie można sądowi I instancji zarzucić naruszenia wskazanego przepisu. Ponadto dopuszczenie tych dowodów w postępowaniu przed sądem administracyjnym było uzasadnione względami ekonomiki procesowej, pozwoli bowiem uniknąć zbędnego powielania postępowania przed organem odwoławczym. W sprawie niewątpliwie pojawiły się istotne (to jest mające zasadniczy wpływ na treść wyroku) wątpliwości, których wyjaśnienie mogło nastąpić bez nadmiernego przedłużenia postępowania. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdowało się pismo wyjaśniające, pochodzące od Dyrektora UKS w P., z którego wynikało, że w sprawie zaistniała okoliczność powodująca zawieszenie biegu przedawnienia, a więc złożone na rozprawie dokumenty stanowiły tylko uzupełnienie tego, co znajdowało się już w aktach sprawy. Przechodząc do oceny skutków prawnych wspomnianych wezwań, z ich treści wynika, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą C. J. D. K. spółka jawna, prowadzone są wobec J. K. i D. K. postępowania o przestępstwa w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., to jest: o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., a także w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r., to jest: o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. W obu tych postępowaniach J. i D. K. występują w charakterze podejrzanych o popełnienie wspomnianych wyżej czynów. Poza sporem pozostaje, że powyższe wezwania zostały odebrane przez J. K. i D. K. 20 grudnia 2011 r., to jest jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r., który w stosunku do pierwszych trzech miesięcy upływał z końcem 2011 r. a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2006 r. – z końcem 2012 r. Kluczowe znaczenie dla dalszych rozważań ma, wspomniany już przez sąd pierwszej instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, należy zatem przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Forma w jakiej podatnik zostaje poinformowany o toczącym się postępowaniu nie została przez Trybunał przesądzona. Biorąc jednak pod uwagę przyczynę przemawiającą według Trybunału za uznaniem niekonstytucyjności art. 70 § 1 O.p., (wprowadzenie podatnika w stan niepewności odnośnie do zakresu ciążących na nim zobowiązań podatkowych) przyjąć należy, że wystarczającą z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa i prawa jest przyjęta w niniejszej sprawie forma pisemnego wezwania, z którego wynika zarówno fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, jak i zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie, a także przepisów pozwalających na zidentyfikowanie, czy podatnik podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miedzy przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Rozpatrując z tego punktu widzenia treść wezwań skierowanych do J. K. i D. K. z 2 grudnia 2011 r., przyjąć należy, że spełniają one wspomniany przez Trybunał Konstytucyjny postulat zapewnienia podatnikowi odpowiedniej ochrony przed niepewnością, co do ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z wezwań tych wynika bezsprzecznie, że toczy się wobec właścicieli spółki (podatnika) postępowanie karnoskarbowe, w którym osoby te występują w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. Z dniem otrzymania wezwań zostali zatem poinformowani w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji udowodnione zostało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji nie będzie miał zatem przeszkód do merytorycznego odniesienia się do skargi. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).