I SA/Rz 969/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT). We wniosku wskazała, że prowadzi działalność handlową (sprzedaż obuwia, odzieży itp.) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stałego kontrahenta, otrzymuje wpłaty na rachunek bankowy, które nie dotyczą konkretnej dostawy towarów, są wpłacane na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. W chwili dokonywania wpłat nie jest znana wielkość przyszłej dostawy. Może zdarzyć się tak, jak wskazuje Spółka, że otrzymana zaliczka zostanie rozliczona w obrębie miesiąca, niemniej nie jest to regułą i rozliczenie może nastąpić w okresie późniejszym. Płatność ma być co do zasady regulowana w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury, ale co do warunków konkretnej dostawy mogą być przez strony ustalone inne warunki płatności np. dłuższy termin. Kontrahent dokonuje wpłat, gdyż dysponuje środkami finansowymi, a Spółka jest zainteresowana wcześniejszym otrzymaniem zapłaty. Aktualnie kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru tj. obuwie, z tym, że są to różne rodzaje obuwia, ale nie jest wykluczone, że w przyszłości będzie nabywał również odzież. Rozliczenie wpłat odbywa się ze wskazanymi przez spółkę fakturami, nie występują przypadki zwrotu wpłaconych kwot. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy w stosunku do otrzymywanej wpłaty powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług udokumentowany fakturą VAT zaliczka? W ocenie Spółki taki obowiązek nie powstaje. Wpłatę należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjnym, a nie zapłatę części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy. Powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1100/09. Rozpoznając powyższy wniosek Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w przypadku, gdy kontrahent nabywa wyłącznie jeden rodzaj towaru, za prawidłowe zaś w przypadku, gdy nabywa różne towary. Organ dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT począwszy od podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zasad wystawiania faktury i przewidzianych od tego wyjątków i wskazał, że w przypadku kiedy kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru tj. obuwie, to otrzymywane przez Spółkę kwoty od tego kontrahenta winny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż w chwili dokonywania wpłaty możliwe jest określenie miejsca opodatkowania, przedmiotu, stawki podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że kontrahent nabywa różne rodzaje obuwia, gdyż stawka VAT na wszystkie buty jest taka sama. Inaczej jest w przypadku, gdy kontrahent nabywa rożne towary. W takim przypadku, trudno byłoby wskazać jakiej przyszłej dostawy wpłata dotyczy, dlatego w momencie jej otrzymania nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art.19 ust.11 ustawy o VAT i nie będzie obowiązku wystawienia faktury VAT zaliczka. Z takim stanowiskiem organu nie zgodziła się Spółka. Po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, tj. wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ wcześniej zajętego stanowiska w sprawie, wniosła skargę, żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Konsekwentnie podniosła, że wpłata na rachunek bankowy nie może rodzić obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego czy przedmiotem obrotu jest jeden czy dwa rodzaje towarów. Wpłata ta ma charakter świadczenia o charakterze gwarancyjnym, a nie stanowi zapłaty części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Prawidłowości zajętego stanowiska organ upatruje w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym również powoływanego przez stronę wyroku w sprawie C – 419/02, a także w wyrokach sądów administracyjnych, wyciągając na ich podstawie przeciwne, aniżeli skarżąca, wnioski. Zgadzając się z tym, iż aby móc mówić o zaliczce w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna, a strony w momencie dokonania zaliczki nie mogą mieć intencji zmiany świadczenia w przyszłości, organ przyjął, że wszystkie te wymagania zostały spełnione w przypadku wpłaty dotyczącej dostawy obuwia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Interpretacja dotyczy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a dokładnie użytego w nim pojęcia zaliczki, rodzącej obowiązek wystawienia faktury i zapłacenia wynikającego z niej podatku. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Na tle tego przepisu Spółka powzięła wątpliwość, czy otrzymywane, od pozostającego z nią w stałej współpracy kontrahenta, wpłaty na poczet przyszłych, nieokreślonych dostaw obuwia, a w przyszłości także odzieży, stanowią zaliczkę o jakiej mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czy są świadczeniem o charakterze gwarancyjnym, dopuszczonym w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, możliwość ustalenia miejsca opodatkowania, przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku w przypadku dostawy obuwia umożliwia przyjęcie, że wpłata została dokonana na poczet konkretnej transakcji, w związku z czym powstaje obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przeczą temu nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wydane na tle spornego zagadnienia orzecznictwo. W ustawie o podatku VAT brak legalnej definicji użytych tam pojęć zaliczka czy przedpłata. Wobec powyższego uzasadnione wydaje się, z czego również w swojej interpretacji skorzystał organ, sięgnięcie do definicji, jaką nadano temu pojęciu w słowniku języka polskiego. Odwołując się do tego samego źródła co organ tj. "Małego słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994) wskazać należy, że zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego dokonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru lub usługi, wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Zatem wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 68, poz. 360) wskazano m.in. zasady wystawiania faktur w sytuacji, gdy otrzymano część lub całość należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z § 10 ust. 4 faktura powinna wówczas zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, stawkę podatku, kwotę podatku wyliczoną według podanego wzoru, dane dotyczące zmówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy, datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty). Tymczasem z akt sprawy wynika, że dokonywanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy. Należy również zwrócić uwagę na to, że w ustawie o VAT, ustawodawca, przedmiotem opodatkowania uczynił dostawę, a nie płatności (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Ponadto nie zróżnicował momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności od rodzaju towaru będącego przedmiotem dostawy. Pomiędzy podatnikami podatku VAT istnieją również transakcje obojętne z punktu widzenia tego podatku. Takimi transakcjami będą świadczenia gwarancyjne, o charakterze cywilnoprawnym, dopuszczalne w obrocie gospodarczym w zakresie swobody działania stron. Prawo tego nie zabrania, a strony mają prawo do ułożenia stosunków tak, aby zagwarantować sobie prawo realizacji przyszłych zobowiązań, na zasadzie swobody umów. Mieści się w tym prawo otrzymania finansowego zapewnienia drugiej strony o dokonywaniu transakcji w przyszłości. Realizacja takich zobowiązań następuje na gruncie prawa cywilnego. Dopóki te zobowiązania nie przybiorą postaci skonkretyzowanego zamówienia, wpłaty z ich tytułu nie mogą być traktowane jako zaliczka czy przedpłata w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja organu zmierzająca do przyjęcia, że z konkretną dostawą mamy do czynienia już w przypadku możliwości ustalenia przedmiotu, podmiotów, miejsca opodatkowania i stawki podatku nie przystaje do jakichkolwiek zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot, który dokonuje wpłaty na rzecz konkretnej dostawy dba o uszczegółowienie przedmiotu, której ma ona dotyczyć, tak by w przyszłości możliwe było dochodzenie konkretnych roszczeń. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika zatem, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i europejskim. W pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie C-419/02, dotyczącego interpretacji art.10 ust.2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str.1) – dalej: VI Dyrektywa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Jest to odstępstwo od zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. W powołanym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Tożsame stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie krajowym. W wyroku z dnia 11 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2418/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Dalej Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje, gdy zapłata dokonana zostaje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, przyszłej dostawy są jednoznaczne i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane stanowisko. W świetle powołanych przepisów i orzecznictwa należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje natomiast oparcie w art. 200, 205 i 209 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się następujące kwoty: 200zł z tytułu wpisu uiszczonego od skargi, 240 zł z tytułu zastępstwa procesowego - § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i 17zł z tytułu poniesienia przez Spółkę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.