II FSK 1940/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1424/12 w sprawie ze skargi A. S.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 1 października 2008 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny za cenę 199.000 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, tj. od dnia 28 grudnia 2004 r. W dniu 2 października 2008 r. podatniczka powiadomiła organ podatkowy o transakcji sprzedaży, deklarując wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i e) (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). W dniu 6 września 2010 r. podatniczka zawarła umowę przedwstępną nabycia nieruchomości za cenę 550 000 zł i z tego tytułu zapłaciła zadatek w kwocie 200.000 zł. Termin realizacji tej umowy ustalono ostatecznie na dzień 31 grudnia 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 21 czerwca 2012 r., określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiągniętych w dniu 1 października 2008 r., z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.900 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatniczki i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał m.in., że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. zwolnienie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: wydatkuje przychód na ściśle określone w ustawie cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem terminu 2 lat od dnia zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że mimo zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło do realizacji warunku uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia bowiem podatniczka nie nabyła nieruchomości, a tym samym nie wydatkowała uzyskanego przychodu na cel stanowiący podstawę zwolnienia, w terminie określonym przepisami prawa. Ponadto organ zauważył, że w świetle art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatkowanie środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) p.d.o.f. powinno nastąpić najpóźniej do dnia 1 października 2010 r. W skardze na ww. decyzję podatniczka reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawarcie umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w związku, z którą uiszczono zadatek na poczet nabycia nieruchomości, nie jest równoznaczne z wydatkowaniem na nabycie nieruchomości w rozumieniu ustawy, w sytuacji gdy zadatek nie został zwrócony podatnikowi, a termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wskazany na dzień 31 grudnia 2012 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., utożsamiając pojęcie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe z nabyciem prawa do lokalu lub nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. założył, że podatnik wydatkuje przychód na nabycie takiej nieruchomości mieszkalnej i taką nieruchomość kupi. Powyższy cel nie zostanie osiągnięty poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj.- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.b.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawarcie umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w związku, z którą uiszczono zadatek na poczet nabycia nieruchomości, nie jest równoznaczne z wydatkowaniem na nabycie nieruchomości w rozumieniu ustawy; a nadto poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopiero skutek w postaci nabycia własności lokalu mieszkalnego uprawnia do zwolnienia od podatku, w sytuacji kiedy przepis zwalnia dochód wydatkowany na nabycie lokalu niezależnie czy skutek w postaci nabycia nastąpił w momencie wydatkowania. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 czerwca 2012 r. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 października 2008 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny. Następnie w dniu 2 października 2008 r. podatniczka powiadomiła organ podatkowy o transakcji sprzedaży, deklarując wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat. Następnie w dniu 6 września 2010 r. strona zawarła umowę przedwstępną nabycia nieruchomości i z tego tytułu uiściła zadatek na poczet ceny sprzedaży. Umowa przeniesienia własności nieruchomości nie została zrealizowana. Ustalenia te nie zostały w skardze kasacyjnej zgodnie z wymogami prawa zakwestionowane. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży – między innymi – nieruchomości, w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie – między innymi – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Podkreślić trzeba i należy, że sformułowanie użyte w art. 21 ust 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. : "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna (zawarta przez podatniczkę) miała charakter organizatorski, na jej podstawie zobowiązała się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której miało dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Do realizacji zatem zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie było konieczne realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Uiszczony zadatek nie mógł być uwzględniony przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości nie nastąpił. Umowa sprzedaży nie doszła do skutku pomimo przedłużania terminów do jej zrealizowania w kolejnych aneksach do umów przedwstępnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, było prawidłowe. W tym stanie rzeczy, wobec braku dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.