I SA/Łd 1210/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. S. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] określającą skarżącej – B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2005 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 oraz styczeń 2006 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. oraz za styczeń 2006 r, w firmie skarżącej "S." ustalono, że w kontrolowanym okresie otrzymała ona faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "R." Sp. z o.o., oraz "B.l" Sp. z o.o.. nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia rozprowadzany był przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W.. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. określił podatniczce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2005 r. oraz w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005r oraz styczeń 2006r. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w okresie l-V.2005r. przez "R." oraz w okresie V-XII.2005r. przez "B." na zakup oleju napędowego. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 23 listopada 2010 r. podatniczka wniosła o jej uchylenie. W jej ocenie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zostały naruszone zasady wynikające z art. 122 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2012r., poz. 749) – dalej "O.p." bowiem organ oparł swoje ustalenia w znacznej mierze na dowodach z przesłuchań osób podejrzanych i świadków przeprowadzonych w postępowaniach karnych, w których strona nie brała udziału. Podatniczka powołała się także na orzeczenia ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 , w których Trybuanał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest zrealizowana na rzecz podatnika nieświadomego, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Organ podatkowy podejmując w okresie wcześniejszym czynności wobec firm "R." oraz "B." nie stwierdził faktu ich nieistnienia lub innych nieprawidłowości. Zdaniem Strony przeprowadzone postępowanie dowodowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. nie zmierzało w ogóle w kierunku ustalenia, czy podatnik wiedział że kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Dowody zebrane w postępowaniu opisują przede wszystkim mechanizm obrotu paliwem, nie dowodzą zaś świadomości pochodzenia paliwa u końcowych nabywców. Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji wskazał, że na zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji za okres podatkowy od stycznia do listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. w dniu 24 listopada 2010r. wystawił tytuły wykonawcze. Na wszystkie zaległości objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi w dniu 8 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Nadto w dniu 16 listopada 2010r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005r. oraz styczeń 2006r., które następnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010r. zostało zawieszone. Wobec powyższego decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które mają dokumentować jego sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmy R. lub B.. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Włączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...], [...], [...] oraz [...] wydane w stosunku do "R." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., w których organy podatkowe szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściły się wskazane spółki, którego konsekwencją jest brak powstania zobowiązań podatkowych w tym zakresie dają organom podatkowym prawo do zakwestionowania u strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonym rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzuciła: naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że jej zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2005 roku uległo przedawnieniu. Wadliwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a także art. 169 k.c. poprzez jego niezastosowanie dla oceny skutków czynności prawnych dokonanych przez podatniczkę i zakwestionowania czynności prawnych opisanych na nieuwzględnionych fakturach VAT. Końcowo skarżąca wskazała na naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki wskazał, że wobec podatniczki nie została wszczęta egzekucja zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem ani nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Czynność egzekucyjna w postaci zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 8 grudnia 2010 roku została dokonana bez udziału skarżącej. Tytuły wykonawcze przekazane zostały bowiem mężowi podatniczki, także jego podpis jako osoby zobowiązanej widnieje na protokole zajęcia ruchomości. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. również postępowanie karnoskarbowe dotyczące podatku objętego skarżoną decyzją nie zostało wszczęte wobec podatniczki. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. wszczął postępowanie karnoskarbowe w przedmiotowej sprawie natomiast zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego formułowany został w stosunku do męża podatniczki A. S. i przedstawiony mu w dniu 1 grudnia 2010 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej dotyczące nieskuteczności zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego, przesądzające o nieskutecznym przerwaniu w oparciu o art. 70 § 4 O.p. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Tytuły wykonawcze zostały wprawdzie skierowane do skarżącej B. S. jednak ich odpisy zostały odebrane przez jej męża, który nie był uprawniony do jej reprezentacji ani w toku postępowania egzekucyjnego, ani w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Odnośnie wszczętego postępowania karnoskarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie do takiego wszczęcia postępowania niewątpliwie doszło. Treść postanowienia z dnia 16 listopada 2010r. Nr Rks-21/10 wskazuje, że po zapoznaniu się z czynnościami kontrolnymi w firmie "S." – B. S., Urząd Skarbowy w Z. W. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za 2005r. i styczeń 2006r. i wprowadzenia w błąd właściwy organ w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, przez co uszczuplone zostały należności w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 §1 kks, w zw. z art. 9 § 3 kks. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy przestępstwo lub wykroczenie skarbowe może popełnić podatnik, płatnik, inkasent, a także na mocy art. 9 § 3 kks, inna osoba działająca w imieniu podatnika, która zajmuje się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Ponadto zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. ustawie za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowe osobę fizyczną (...), jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. Jak wynika z akt sprawy wszelkie czynności związane z prowadzeniem firmy skarżącej podejmował jej mąż. Dlatego też za uszczuplenie należności i tym samym zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2005r. wynikających z deklaracji VAT-7 składanych w imieniu firmy "S.", zarzuty postawiono osobie, która przyczyniła się do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z tego też względu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń - listopad 2005r z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu, bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku uległo przedawnieniu. Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] 2010 roku określającą skarżącej – B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2005 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 i styczeń 2006 roku doręczono podatniczce w dniu 9 lutego 2011 roku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatniczki za okres od stycznia do listopada 2005 roku z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, a także z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1. O.p. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 roku oraz określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 i styczeń 2006 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przy czym na skutek nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. od dnia 1 września 2005 r. zdanie drugie w omawianym § 4 otrzymało brzmienie: " po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Powyższa zmiana pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Istotnym jest bowiem to, że warunkiem skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na postawie art. 70 § 4 O.p. jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W egzekucji administracyjnej doręczenie tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. W przypadku zastosowanego przez organy podatkowe w sprawie niniejszej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego dochodzi poprzez doręczenie mu protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. W tej również dacie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia ( por. S. Babiarz, B. Dauter B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. 7, str. 416 LexisNexis, Warszawa 2011). Wobec powyższego trafnie pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż doręczenie tytułów wykonawczych na zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji za okres od stycznia do listopada 2005r. jak również protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie zobowiązanej lecz jej mężowi nie stanowi prawidłowego wszczęcia egzekucji administracyjnej i nie jest równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tym samym, jak w odpowiedzi na skargę przyznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. Przechodząc do oceny kwesti zawieszenia biegu terminu przedawniania wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 roku bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei od dnia 1 września 2005 roku § 6 pkt 1 omawianego przepisu uzyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższa zmiana miała charakter precyzujący, oraz zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W kwestii omawianego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 roku), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego jako zobowiązanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1303/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. W rozstrzyganej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji powołuje się na postanowienie [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za 2005r. i styczeń 2006r. i wprowadzenia w błąd właściwy organ w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego, przez co uszczuplone zostały należności w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 §1 kks, w zw. z art. 9 § 3 kks oraz wydane w tym samym dniu postanowienie [...] o przedstawieniu zarzutów A. S., którego treść została podejrzanemu przedstawiona w dniu 1 grudnia 2010 roku. Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego czynią uprawnionym jego stanowisko o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej B. S. za okres od stycznia do listopada 2005 roku. W ocenie sądu w świetle przedstawionych powyżej rozważań stanowisko to jest niezasadne. Postępowanie karnoskarbowe powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno bowiem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przedawnienie ma dotyczyć. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 listopada o 2010 roku wynika w sposób jednoznaczny, że podejrzanym w sprawie m.in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2005 roku do stycznia 2006 roku firmy "S.’ B. S. jest jej mąż A. S.. Postanowienie to nie dotyczy więc podatniczki i nie sposób na jego podstawie przyjąć, że skarżąca jako zobowiązana została przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia poinformowana, że jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zaistniały stan faktyczny nie upoważniał zdaniem sądu do uznania, że wszczęte postanowieniem z dnia [...] dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za 2005 r. i styczeń 2006 r. skutkowało w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT określonych skarżącej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...]. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2005 roku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu podatkowego będzie przeanalizowanie sytuacji podatniczki pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wskazanymi: czynnością egzekucyjną oraz wszczęciem dochodzenia, które w ocenie sądu nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., a także wpływ przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące miesięcy: grudnia 2005 roku oraz stycznia 2006 roku, zwłaszcza w kontekście częściowo zrealizowanego przez skarżącą układu ratalnego obejmującego przedawnione zobowiązanie podatkowe. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270.) orzekł jak w sentencji. mk