I FSK 802/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 970/12 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 970/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. B. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M., obejmującą handel odpadami metali. W okresie objętym decyzją realizował ponadto inwestycję skierowaną na uruchomienie stacji demontażu pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił, że w okresie styczeń, luty i marzec 2010 r. podatnik przyjął do rozliczenia podatek VAT naliczony w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż nie pochodziły one od podmiotów opisanych jako ich wystawcy, tj.: T. Sp. z o.o., C. i I. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "U.p.t.u.") organ w decyzji z dnia z 28 lutego 2012 r. uznał, że podatnik błędnie odliczył podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu, rozliczając tzw. puste faktury, podatnik nie działał w dobrej wierze, będąc świadom całej sytuacji. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że podatnik nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona była ponadto świadoma, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wywiódł, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podatnik natomiast, poza zakwestionowanymi fakturami, nie okazał żadnych innych dowodów potwierdzających fakt dostawy towarów i wykonania usług (np. protokołów odbioru, potwierdzenia zapłaty gotówkowej, kosztorysów). W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł, że wszystkie transakcje, które były realizowane w ramach prowadzonej przez niego inwestycji miały miejsce i zostały faktycznie wykonane, a tylko proces fakturowania nie odbywał się chronologicznie. Zdaniem skarżącego, odmawiając mu prawa do rozliczenia wynikającego z faktur podatku naliczonego, organy naruszyły podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności, określoną w art. 86 ust. 1 U.p.t.u. W jego ocenie, w sprawie nie zaistniała żadna z określonych przez ustawodawcę sytuacji, w których faktura nie daje prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Stwierdził, że w sprawie nie udowodniono, że w kontaktach z kontrahentami nie dochował on należytej staranności. Podniósł, że nie może być karany za to, że nie wiedział, iż jego kontrahent był oszustem. Skarżący dowodził, że brał aktywny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy (dostarczał dokumenty potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji). Wskazał, że jego błędem było niedopilnowanie terminów wystawiania faktur VAT. Podsumowując swoje wywody wskazał, że organy błędnie oceniły materiał dowodowy i w związku z tym nieprawidłowo przyjęły, że otrzymane przez niego faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organu, uznając, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a w konsekwencji nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe ustalenie poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowo - wyjaśniające. Sąd podkreślił, że w sprawie wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i dokonano rekonstrukcji stanu faktycznego. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - dokonano oględzin miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, przesłuchano świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów strony, pozyskano informacje od innych organów podatkowych. Skarżący natomiast, poza zakwestionowanymi fakturami, nie okazał żadnych innych dowodów potwierdzających fakt dostawy towarów i wykonania usług (np. protokołów odbioru, potwierdzenia zapłaty gotówkowej, kosztorysów). To zaś stanowi o niezasadności zarzutów skargi traktujących o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Sąd podniósł jednocześnie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez G. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione w celu wykorzystania środków z kredytu inwestycyjnego w PKO BP (był świadom także, że spółka T., od której rzekomo G. C. nabywał fakturowane na niego towary i usługi, faktycznie nie mogła dostarczyć tych towarów i usług). W odniesieniu do PHU T.Sp. z o. o. oraz I. skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zdarzenia historyczne nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku VAT, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności w sytuacji, gdy towary i usługi, będące przedmiotem analizy były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, neutralne rozumienie tego przepisu uprawniało skarżącego do odliczenia podatku VAT w styczniu, lutym i marcu 2010 r., czego dokonał w zgodzie z tym przepisem; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, naruszenie art. 151 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie polegające w pierwszym przypadku na przyjęciu, że podstawą oddalenia skargi był fakt, że była ona "nieuzasadniona", podczas gdy, są nie stwierdza ani w sentencji, ani w uzasadnieniu, że skargi nie uwzględnia, a tylko, że ją oddala; zaś w drugim przypadku na nieodpowiednim wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, poprzez uwzględnienie skargi T.B. i uchylenie decyzji organu I i II instancji. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona zakupiła towar od podmiotów wskazanych na fakturze. W jego ocenie "gospodarczym samobójstwem byłoby kupowanie towarów lub usług od podmiotów, które nie byłyby w stanie generować dokumentu jakim jest faktura VAT, który pozwoliłby na umieszczenie tych składników jako kosztu uzyskania przychodu." W zakresie zarzutów odnoszących się do naruszenia procedury podniesiono zaś, że Sąd powinien zbadać z urzędu, czy istnieją powody wzruszenia aktu lub czynności, które zostały pominięte w skardze. Ponadto zarzucono, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, ograniczając się w zasadzie do powielenia argumentacji organów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie autor skargi sformułował zarzuty w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a., tj. podniósł zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ich uwzględnienie może bowiem determinować ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa 2006, s. 382). Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zakwestionowano w nich w sposób ogólny dokonaną przez Sąd I instancji ocenę przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń. Strona wskazując na uchybienia w tym zakresie sformułowała zarzuty w oparciu o naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Odnosząc się do tak zredagowanej skargi kasacyjnej podkreślić należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z uchwałą z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdzić więc należało, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie stanowisko wynikające z powołanej uchwały. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, wyjaśniając przy tym motywy zajętego stanowiska. Analiza treści zaskarżonego wyroku nie pozwala zatem na przyjęcie tezy, że zaskarżone orzeczenie narusza dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym jego kontrolę kasacyjną, a co za tym idzie, że uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Za całkowicie niezrozumiałe uznać przy tym należy wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące tego, że Sąd I instancji naruszył treść art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Za niezasadne należało uznać również stanowisko autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji treści art. 151 P.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że naruszenie art. 151 P.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem określonych rozstrzygnięć prowadzących do eliminacji zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej - wskazując na naruszenie art. 151 P.p.s.a. - nie powiązał tej normy prawnej z innymi przepisami, w szczególności z przepisami procesowymi. Poza przytoczeniem poglądów doktryny dotyczących stosowania art. 151 P.p.s.a. oraz informacyjnym przytoczeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, mimo podniesionego zarzutu, jakimi to wnioskami, czy zarzutami Sąd nie był związany, a jakie winny stanowić podstawę uchylenia decyzji. Uzasadnienie tego zarzutu nie mogło zatem w żadnym wypadku prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, czy też podważenia przyjętych w sprawie ustaleń. Powyższe ma bezpośrednie przełożenie na ocenę zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wymienione w zakwestionowanych fakturach podmioty nie mogły być faktycznymi kontrahentami strony skarżącej, to stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Reasumując należy stwierdzić, że wszystkie sformułowane zarzuty okazały się niezasadne, gdyż zaskarżone orzeczenie nie naruszało prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej, a zatem przyjąć należało że wyrok Sądu i instancji odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.