I SA/Gl 1067/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz.. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia prezesa rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, iż we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. A S.A. zwróciła się o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji Burmistrza Miasta P.. Strona zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik w wyżej wymienionym wniosku wskazał, iż w 2008 r. złożył dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Miasta P., w każdej deklarując odmienne obiekty – w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne w drugiej natomiast, pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Podniesiono zarzut, że decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie objęła budek telefonicznych, tym samym została wydana z naruszeniem powołanych przepisów , kŧóre nakazują by decyzja w sprawie podatku od nieruchomości, przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie z dnia 4 maja 2010 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta P.. W uzasadnieniu odwołania, powtórzono argumentację zawartą we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrując odwołanie, nie znalazł podstaw do przyjęcia odmiennej oceny, aniżeli zawarta w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Dalej podniósł, iż w istocie podatnik w 2008 r. złożył dwie deklaracje podatkowe, dotyczące podatku od nieruchomości odnośnie obiektów położonych na terenie gminy P., przy czym każda ze złożonych deklaracji dotyczyła innych przedmiotów opodatkowania. W dniu 7 lutego 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja złożona przez A S.A. [...] na kwotę podatku [...] zł, w której ujęto do opodatkowania budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 102 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Niezależnie od tej deklaracji, do organu pierwszej instancji wpłynęła w dniu 11 lutego 2008 r. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 rok na kwotę [...] zł złożona przez A S.A. - [...], obejmująca budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3,3 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5,5 m2. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w deklaracji tej odrębnie zgłoszono do opodatkowania budki telefoniczne. W toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, wskutek czego organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem tychże przedmiotów. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż rozpatrywana sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości decyzji, o której mowa w art. art. 128 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] jest bezpodstawne. Odnosząc się do argumentu strony, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, Kolegium stwierdziło, że zgodnie z powszechnie aprobowanym stanowiskiem, nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące, a tylko takie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa –w opinii organu drugiej instancji - mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa, jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią przepisu. Przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, a wykładnia normy prawnej mającej pozostawać w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem nie powinna budzić wątpliwości. Kontynuując, Kolegium stwierdziło, iż wskazane przez podatnika okoliczności nie świadczą o rażącym naruszeniu przepisów tj. art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek obejmowania jedną decyzją wysokości całego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, pojawił się w twierdzeniach podatnika jako wynik przyjętej przez niego interpretacji przepisów prawa. Przy czym zauważono, że takie rozumienie powołanych przez podatnika przepisów, nie jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gd 320/09. Dalej podano, iż w wyroku z dnia 15 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. III SA/Po 401/09 o zbliżonym stanie faktycznym do niniejszej sprawy, wyraźnie uznał za dopuszczalne złożenie przez podatnika dwóch odrębnych deklaracji podatkowych i tym samym stwierdził, iż każda z deklaracji może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, kończącego się wydaniem odrębnych decyzji. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło pogląd, iż mając na uwadze treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w myśl, kŧórego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - pożądanym jest by organ podatkowy w decyzji określającej ujął całe zobowiązanie podatkowe (nawet w sytuacji, gdy podatnik składa odrębne deklaracje podatkowe). Niemniej jednak – w ocenie tego organu - z przepisów prawa podatkowego, nie wynika w sposób oczywisty (co potwierdzają powołane wyroki), bezwzględny obowiązek takiego działania organu podatkowego. Zatem, nie można twierdzić, iż decyzja dotycząca tylko części przedmiotów opodatkowania, rażąco narusza prawo. Tym samym Kolegium uznało za bezzasadny, wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji. Na koniec podano, iż nie stwierdzono również istnienia żadnych innych okoliczności, które przesądzałyby o konieczności, uchylenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności. Na wyżej wymienioną decyzję organu drugiej instancji, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podnosząc wyżej wymieniony zarzut, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w dniu [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, iż pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy, niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest zatem – zdaniem skarżącej -rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie zacytowano treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej twierdząc, że wydając decyzję podatkową na podstawie tego przepisu, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego – w ocenie strony skarżącej -należy przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych, ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Dalej, zacytowano treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Stwierdzono zatem, iż decyzja w sprawie podatku od nieruchomości, przesądza wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Według skarżącego, nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości, wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest zdaniem strony skarżącej, rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przywołane przez skarżącą we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca upatruje bowiem, rażące naruszenie prawa w fakcie, nie objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości zadeklarowanych dwoma deklaracjami, a położonych na terenie jednej gminy. Pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi – zdaniem skarżącej - rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż regulacja zawarta w art. 247 Ordynacji podatkowej, nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", dlatego też mając na uwadze stanowisko wyrażone w orzecznictwie, a także piśmiennictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu, gdy każda z tych interpretacji jest do przyjęcia i jest uzasadniona racjonalnie (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3). W ocenie Sądu, przywołana przez skarżącą okoliczność, nie stanowi przesłanki pozytywnej dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów. Zgodnie, bowiem z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest zatem przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika, na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy w niniejszej sprawie, wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości, niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. W świetle powyższego, Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., stanowiąca przedmiot skargi wniesionej w niniejszej sprawie, dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie występuje w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie dopatrzono się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP tj. art. 84 oraz art. 217. Konstytucja w art. 217, wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami, jedynie w drodze ustawy z kolei art. 84 Konstytucji, stanowi gwarancję dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Decyzja określająca podatek od nieruchomości, znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości, nie oznacza zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nie objętych deklaracją. Żaden z powyższych przepisów Konstytucji, nie został zatem naruszony. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.