I SA/Po 849/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Spółka Jawna kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce Jawnej "[...]" [...] za kolejne miesiące od kwietnia do września 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka [...] ujęła w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających zakup oleju napędowego, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur - Spółki [...] i [...] uczestniczyły bowiem w przestępczym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i legalizowaniu go poprzez wystawianie dokumentów, w których poświadczono nieprawdę. W efekcie wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wobec powyższego organ I instancji zakwestionował prawo Spółki [...] do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki [...] i "[...]", na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do faktur wystawionych w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w odniesieniu do faktur wystawionych w miesiącach kwiecień i maj 2005 r. W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził również, że prowadzone przez Spółkę [...] ewidencje zakupu za miesiące od kwietnia do września 2005 r., w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT w oparciu o art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") są nierzetelne. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, art. 121, art. 123, art. 180, art. 181 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że faktury wystawiane tytułem sprzedaży oleju napędowego przez spółki [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dysponowały towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. Tym samym faktury wystawione przez Spółki przez [...] i [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że postanowienie Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] wydane w sprawie uszczuplenia podatku VAT w 2005 r. przez [...] Sp. j. [...] - o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w [...], działając w warunkach czynu ciągłego od dnia [...] maja 2005 r. do [...] września 2005 r., spowodowano uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - zostało wydane w dniu [...] grudnia 2010 r. Zatem w tym dniu, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji. Przy czym z uwagi na ustawę nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) - do objętych zaskarżona decyzją miesięcy: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. zastosowanie znajdują przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), a do miesiąca września 2005 r. - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W dniu [...] grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w [...] wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów wspólnikowi Spółki [...] – [...]. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] stycznia 2011 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Urząd Skarbowy w [...] zawiesił dochodzenie w sprawie przeciwko [...] wszczęte w dniu [...] grudnia 2010 r. z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Postępowanie wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem właściwego sądu. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2011 r. został zawieszony w dniu [...] grudnia 2010 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że może orzekać w sprawie co do meritum. W skardze z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 17 VI dyrektywy Rady WE w sprawie harmonizacji przepisów dot. podatków obrotowych (77/388/EWG), - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskutek nieprawidłowego zastosowania oraz naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP, - art. 121, art. 123, art. 181 oraz art. 187 O. p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, które podjęte zostało w dniu 09 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie III.7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), kwestionowany przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem poszczególne miesiące od kwietnia do września 2005 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2010 r. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana [...] stycznia 2011 r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2010 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w 2005 r. przez [...] Sp. j. [...], jednak o wszczęciu tegoż postępowania skarżąca Spółka nie została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W dniu [...] stycznia 2011 r. przedstawiono zarzuty wspólnikowi Spółki [...]. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny. W związku z tym organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do września 2005 r. powinien umorzyć postępowanie w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji i o zwrocie kosztów stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 152 oraz art. 200 w/w ustawy.