II FSK 160/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1069/12 w sprawie ze skargi "I. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-19/12-5/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wnioskiu z dnia 20 stycznia 2012 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W 2010 r. zawarła umowę z Ministrem Gospodarki o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej, której podstawę stanowiła uchwała Rady Ministrów z 14 września 2010 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Wsparcie finansowe inwestycji realizowanej przez I. [...] Sp. z o.o. w W. pod nazwą C. [...] (I. [...]) w latach 2010-2013". Zgodnie z Uchwałą i umową podmiotem udzielającym pomocy publicznej jest Minister Gospodarki, który ze środków budżetowych, będących w jego dyspozycji, przeznaczonych na realizację Uchwały w latach 2010–2013, udzieli skarżącej wsparcia w formie dotacji celowej na utworzenie nowych miejsc pracy. Pomoc nie dotyczy zakupu środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z Uchwałą pomoc zostanie wypłacona w ratach, zgodnie z harmonogramem, według którego skarżąca otrzymała pomoc w 2010 oraz w 2011 r., a kolejne raty zostaną wypłacone w 2012 i w 2013 r. Otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym, aniżeli rok otrzymania dofinansowania. Zadała pytanie: 1) czy udzielona Spółce dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p); 2) jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, to kiedy Spółka winna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów; 3) czy koszty poniesione na przygotowanie wniosku o dotację stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że otrzymana dotacja korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., że wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków objętych dotacją powinno nastąpić w roku, w którym otrzymała dotację, także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych oraz że nie powinna korygować kosztów podatkowych z poprzedniego roku, tylko dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji udzielonej w ramach programu wieloletniego, wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją, stwierdzając, że konsekwencją zwolnienia od podatku otrzymanych przez skarżącą środków finansowych na utworzenie nowych miejsc pracy, które stanowią przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)", dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a później zrefundowane. W sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podlegających refundacji, skarżąca po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Te same zasady odnoszą się do poniesionych przez skarżącą wydatków, związanych z realizacją wieloletniego programu, a przejściowo niezrefundowanych. Tego rodzaju wydatki nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie finansuje ich własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) przez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wymienione źródła dochodów podatnika są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym wydatki ponoszone z tego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie odnosi się do następstwa czasowego, jak proponuje skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Bezpośrednio sfinansowana oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest - jak w niniejszej sprawie - celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu lub umowy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny. Nie ma znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej. Dlatego też nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w roku, w którym podatnik otrzymał dotację. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że w przypadku zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z jej własnych środków, a następnie zrefinansowanych w formie dotacji, wyłączenie takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zostały one poniesione. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych, to jest uznanie, że skarżąca nie przewidywała pokrycia wydatków kwalifikowanych z własnych środków, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie chodzi o relację między kosztem a dotacją jako przychodem, ale o związek kosztu wynagrodzeń z potencjalnym przychodem wygenerowanym z jej działalności. W konsekwencji, do chwili otrzymania dotacji skarżąca prawidłowo zaliczała do kosztów podatkowych powyższe wydatki, sfinansowane z własnych środków. Za tym stanowiskiem przemawia fakt, iż w momencie ich ponoszenia skarżąca nie mogła być pewna, że otrzyma dotację, skoro refinansowanie obwarowane było szeregiem warunków. Dlatego też dopiero faktyczny zwrot części wydatków spowodował obowiązek korekty kosztów. Wskazała, że do momentu otrzymania dotacji hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie została wypełniona, a więc do chwili faktycznego otrzymania przez nią środków z dotacji nie istniała podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku otrzymania dotacji w innym (następnym) roku, niż rok poniesienia wydatków kwalifikowanych, korekta kosztów powinna zostać dokonana na bieżąco, to jest w roku otrzymania dotacji, gdyż właśnie to wydarzenie powoduje obowiązek wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych. Tylko w takiej sytuacji podatnik korzystający z dotacji nie poniesie dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wskazać należy, że w analogicznej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: czy w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków (kosztów), następnie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. (II FPS 4/15) stwierdził, że "w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzasadniony jest wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, podatnik może jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzymał środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., to jest bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16, jest zgodne z ustawą podatkową. Stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. powołana wyżej uchwała jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę w tym sensie, że jeżeli nie podzieliłby on zajętego w niej stanowiska, obowiązany byłby do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego Sądu. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażony w tej uchwale pogląd prawny, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uznaje za usprawiedliwione. Jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, której istota sprowadza się do uznania, że wynikające ze zrefundowania pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).