I SA/Gd 971/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r. określającą B. K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych w roku podatkowym 2006 w kwocie 7.222,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych w związku z objęciem udziałów w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 7.222,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka nie złożyła za 2006r. zeznania o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 3 marca 2006 r. 450 udziałów o łącznej wartości 45.000,00 zł w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że aktem założycielskim z dnia 3 marca 2006 r. (Rep. A nr [...]) została założona A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.982.000,00 zł i dzielił się na 19.820 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy. R. K. objął 19.370 udziałów, natomiast podatniczka nabyła 450 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45.000 zł. Na pokrycie nabytych udziałów podatniczka wniosła do spółki udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości położonej w obrębie P., gmina M., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 4,2700 ha opisanej w księdze wieczystej jako nieruchomość rolna niezabudowana, dla której Sąd Rejonowy w M. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Z umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 3 marca 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, że działka ta stanowiła nieruchomość rolną niezabudowaną i została nabyta przez B.K. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2002 r. do majątku osobistego, gdyż w małżeństwie z R. K. obowiązywała umowna rozdzielność majątkowa. Nieruchomość ta stanowiła część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez R. K. i była wykorzystywana jako trwałe użytki zielone – pastwisko trwałe. Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) w/w artykułu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 u.p.d.f., a zgodnie z jego ust. 1 pkt 9 za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odwołując się do treści art. 17 ust.1a u.p.d.f. organ stwierdził, że przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny (aport) powstał w dniu zarejestrowania spółki. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art.30b ust.1 u.p.d.f., w myśl którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zdaniem organu, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego w art. 5a pkt 3 u.p.d.f., w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wskazując na definicję przedsiębiorstwa wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego organ wskazał, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, jeżeli nabywca przejął te składniki, które umożliwią mu prowadzenie przedsiębiorstwa w zakresie tożsamym z działalnością prowadzoną przez zbywcę. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało z kolei zdefiniowane w art. 5a pkt 4 u.p.d.f. i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie organu wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości ½ we współwłasności nieruchomości – niezabudowanej działki gruntu – nie ma charakteru ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Organ ustalił, że stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego nieruchomość została nabyta przez R. K. i B. K. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2002 r. ze cenę 12.550 zł. Koszty sporządzenia umowy i koszty sądowe za wpis praw wynikających z tej umowy w łącznej kwocie 629,56 zł ponieśli solidarnie kupujący. Z powyższego wynika, że faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego stanowiącego udział ½ części we współwłasności nieruchomości przypadające na podatniczkę wyniosły 6.589,78 zł i stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Strona nie udowodniła poniesienia innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu. Ponadto organ uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.f. przypadające na podatniczkę koszty sporządzenia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w kwocie 399,44 zł. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość oddalenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania faktu poniesienia wydatków związanych z nakładami na będącą przedmiotem aportu nieruchomość zwiększających jej wartość, jakkolwiek z innych powodów, aniżeli wskazane przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 17 października 2011 r. O ile bowiem organ pierwszej instancji powołał się na to, że okoliczności, do wykazania których zmierzały wnioski dowodowe strony, zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami, to zdaniem organu odwoławczego okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten wyraźnie stanowi o wydatkach na nabycie, a w tym pojęciu nie mieszczą się wydatki poniesione tytułem nakładów na nieruchomość od dnia jej nabycia do dnia wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki. Poniesienie tego rodzaju kosztów jest obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. pkt 109 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadków, oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego rzeczoznawcy co do wyceny nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do obrony. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko organu, iż przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem strony brak jest podstaw do przyjęcia, że przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. nie jest objęty przypadek, gdy przedmiotem aportu jest gospodarstwo rolne lub jego część. Błędne jest także stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków poniesionych w związku z nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować art. 19 tej ustawy, który z kolei stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wreszcie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. statuuje generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wszystkie powyższe przepisy odczytywane łącznie nie dają podstaw do przyjęcia, aby wydatki poniesione tytułem nakładów na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu do spółki kapitałowej nie mogły być kosztem podatkowym. Wykładnia art. 22 ust. 1a pkt 3 u.p.d.f. zaprezentowana przez organ podatkowy jest zbyt wąska, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, spowodowało bowiem oddalenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Okoliczności rozpatrywanej sprawy sprawiają jednak, że rozważania dotyczące zasadności skargi rozpocząć wypada od zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te dotyczą bowiem istoty sprawy, wokół której koncentruje się spór i co za tym idzie większość argumentacji zawartej w skardze. Pierwszy z podniesionych w zakresie prawa materialnego zarzutów dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f., stanowiącego, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spór dotyczy ustalenia charakteru wkładu wniesionego przez skarżącą na pokrycie udziałów objętych w A Sp. z o.o. oraz związanych z tym skutków podatkowych. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem tego wkładu był udział w wysokości ½ w prawie własności niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w obrębie P., gmina M., stanowiącej działkę nr [...], obszaru 4,2700 ha opisanej w księdze wieczystej jako nieruchomość rolna niezabudowana, dla której Sąd Rejonowy w M. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Z umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 3 marca 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, że działka ta stanowiła nieruchomość rolna niezabudowaną i B. K. nabyła udział w prawie własności tej nieruchomości od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2002 r. do majątku osobistego, gdyż w małżeństwie z R. K. obowiązywała umowna rozdzielność majątkowa. Nieruchomość ta stanowiła część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez R. K. i była wykorzystywana jako trwałe użytki zielone – pastwisko trwałe. Zdaniem strony, udział w wysokości ½ w prawie własności ww. nieruchomości stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f., co w rezultacie uprawniało ją do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy przepisu art. 5a ust. 4 u.p.d.f. płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważnym też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co istotne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po - wyprowadzeniu - w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe uwagi oraz stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że udział w wysokość 1/2 w prawie własności niezabudowanej działki wniesiony tytułem aportu do nowoutworzonej spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f., brak jest bowiem dowodów, że składniki te stanowiły część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą. Nieruchomość ta niewątpliwie była częścią gospodarstwa rolnego, jednakże prowadzonego przez męża skarżącej, a nie samą skarżącą, a ponadto nie spełniała ona kryteriów uznania ją za zorganizowaną część tego gospodarstwa (przedsiębiorstwa). Brak jest bowiem spełnienia przesłanki finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego wyodrębnienia. To właśnie niespełnienie tych przesłanek, a nie wyłączenie z definicji "przedsiębiorstwa" gospodarstwa rolnego, było podstawą odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Jak już bowiem wskazano, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiot aportu musi mieć taki charakter u zbywcy, w chwili dokonania tej czynności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Takiej możliwości nie stwarza udział w prawie własności niezabudowanej działki rolniczej. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku dochodowego, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Kolejna kwestia sporna dotyczyła wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Organy w niniejszej sprawie przyjęły, że faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego przypadające na skarżącą wyniosły 6.589,78 zł, czyli połowę wydatków, na które składały się cena nabycia nieruchomości (12.550,00 zł) oraz koszty sporządzenia umowy i koszty sądowe (629,56 zł). Strona skarżąca domagała się natomiast uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na ww. nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego. W ocenie Sądu podzielić jednak należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nakłady te nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art.17 ust. 2 u.p.d.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art.19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Twierdzenia skarżącej, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zachowanie, zabezpieczenie i zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach. Powyższy pogląd sprowadzający się do tezy, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.f., podatnik może powiększyć tylko o te wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, wyrażony został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Rz 512/11. Jak to wyżej wywiedziono, obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego powodu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których celem było wykazanie wysokości kosztów poniesionych na nasadzenia czy budowę dróg na spornej nieruchomości, nie skutkowała wadliwością postępowania, bowiem przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy zatem za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Ponadto nie stanowi naruszenia przepisów postępowania dopuszczenie jako dowodu zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w innym postępowaniu, gdyż dowodem w sprawie może być wszystko co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, co należy podkreślić, zeznania tych świadków nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, dotyczyły bowiem nakładów czynionych na nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego R. K., a jak już wyżej wskazano, fakt poniesienia tych nakładów był nieistotny z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.