I SA/Sz 807/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. Z., P.Z. - Spółki Jawnej "P." z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. ([...]) stwierdził, że stanowisko "P." Spółki Jawnej E. Z., P. Z. z siedzibą w [...] za nieprawidłowe. W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemne interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. w Spółce wystawiono dla kontrahenta fakturę VAT. Po otrzymaniu faktury, a przed wydaniem towarów, odbiorca faktury zobowiązał się do zapłaty ceny wynikającej z faktury, jednak nie uregulował tej należności. W związku z brakiem wpłaty, towar nie został wydany, a odbiorca faktury, nie zgłosił się do Spółki. Ponieważ transakcja nie doszła do skutku, w dniu [...] r. została wystawiona faktura korygująca i przesłana na adres firmy. Korespondencja kierowana na adres odbiorcy faktury VAT nie została odebrana, bezskuteczna była tez próba osobistego doręczenia, gdyż ustalono, że nie mieszka on pod wskazanym adresem. Podatku z tytułu sprzedaży udokumentowanej wystawioną fakturą zostały zapłacone. Sprzedaż udokumentowana fakturą nie została zrealizowana. Z powodu braku podpisu na fakturze korygującej VAT – wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Po wystawieniu faktury korygującej towar "wrócił na magazyn" i został sprzedany, a od tej sprzedaży został ponownie zapłacony podatek VAT. Do wniosku Spółka dołączyła W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy wnioskodawca może dokonać korekty podatku VAT zapłaconego do urzędu skarbowego od opisanej transakcji?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że należy dokonać korekty podatku VAT zapłaconego do urzędu skarbowego, od czynności która nie została zrealizowana. Spółka wskazała, że faktura VAT nie dokumentuje dokonania sprzedaży (towar nie został wydany i zapłacony). Ponieważ odbiorca faktury "zniknął", nie można dotrzeć do osoby, która podpisałaby fakturę korygującą. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przywołał brzmienie m.in. przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Organ stwierdził, że faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo od takiego obniżenia. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadania takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowym, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W kierowanej do sądu skardze, spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT do obrotu, zawartej w preambule art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 384/92 ze zm.). Spółka wskazała na wyrok ETS w sprawie o sygn. [...], w którym wskazano, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w [...] z [...] r. sygn. akt [...], WSA we [...] z dnia [...] r. sygn. Akt [...], WSA w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zasadnicza kwestia sporu sprowadza się do ustalenia, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, dla którego wystawiono fakturę. Warto zaznaczyć, że problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: 1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym( por. teza 36). W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądu I instancji pozostawała indywidualna interpretacja, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej natomiast w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji przypomniał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru, a spółka w uzasadnieniu wniosku wskazała na trudności związane z doręczeniem faktury korygującej i trudności w ustaleniu miejsca pobytu kontrahenta. Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie(por. teza38). Niemniej, ze względu jednak na to, co również zostało zweryfikowane, ze względu na wskazanie Trybunału wyrażone w tezie 39, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie można wykluczyć, że możliwe są sytuacje, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru będzie szczególnie utrudnione. Należy mieć zatem na względzie stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków: - że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, - że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Zatem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "ustawa o VAT") należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 589/11, dostępy w bazie orzeczeń NSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 za w pełni uzasadniony, w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, należy uznać, zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Dlatego też, mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej