I SA/Go 764/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminnego Zakładu [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminnego Zakładu [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 sierpnia 2012 r. Gminny Zakład [...] wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Skarżący [...] lutego 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem usług wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz Gminy. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że Gminny Zakład [...] wykonuje powierzone mu przez gminę w regulaminie organizacyjnym (statucie) zadania polegające na: a) zarządzaniu komunalnymi zasobami lokalowymi, b) przeprowadzaniu remontów i bieżącej konserwacji komunalnej substancji mieszkaniowej w ramach dochodów z dzierżaw i innych ograniczonych praw rzeczowych oraz dotacji Rady Gminy, c) zarządzaniu terenami zielonymi, d) wywozie nieczystości stałych i płynnych oraz eksploatacji wysypisk śmieci i wylewiska nieczystości płynnych, e) zarządzaniu i utrzymywaniu czystości ulic, placów publicznych na terenie Gminy, f) zaopatrzeniu ludności w wodę, utrzymaniu komunalnych wodociągów, kanalizacji i oczyszczalni ścieków, g) utrzymywaniu i remontach dróg gminnych, h) oświetleniu ulic, i) budowie i remontach chodników, placów, ulic, j) wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi w zakresie powierzonym mu przez Zarząd Gminy. Stwierdził, że wykonuje zatem zadania publiczne, których obowiązek wykonania przepisy prawa nakładą na Gminę. Zakres przedmiotowy tych czynności określa regulamin organizacyjny (statut) Gminnego Zakładu [...]. Na tle przedstawionego zdarzenia skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy czynności wykonywane przez Gminny Zakład [...] zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT? Zdaniem skarżącego, realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami. Bowiem samorządowy zakład budżetowy, pomimo jego samodzielności w stosunku do jednostki samorządowej go tworzącej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz tej jednostki, lecz działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. W wydanej w dniu [...] maja 2012 r. przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Gminnego Zakładu [...] za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ uznał, że zarówno Gmina, jak i Gminny Zakład [...] są odrębnymi podmiotami. Wskazane we wniosku czynności o charakterze zadań publicznych, których obowiązek wykonania przepisy prawa nakładają na Gminę, są realizowane nie przez samą Gminę, ale na jej rzecz przez utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy czyli podmiot będące, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnym podatnikiem. Zatem, przedmiotowe czynności wykonywane przez ww. zakład budżetowy na rzecz Gminy odpłatnie mieszczą się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do powołanego w treści wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2011 r., organ stwierdził, że wskazane rozstrzygnięcie zapadło w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku. Dodał, że w podobnych sprawach zapadły odmienne od wskazanego rozstrzygnięcia, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1148/11. Gminny Zakład [...], w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji, w zakreślonym przez ustawę terminie, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację skarżący, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania przed organem, zarzucił jej naruszenie art. 8 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich nieprawidłową interpretację. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślając tożsamość stanu faktycznego wskazanego w niniejszej sprawie ze stanem faktycznym sprawy rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, w uzasadnieniu skargi, na poparcie swego stanowiska, przywołał obszerne części treści ww. orzeczenia. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonej interpretacji, uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy realizowane przez samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Gminny Zakład [...], zadania własne jednostki samorządowej go tworzącej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Ministra Finansów ww. samorządowy zakład budżetowy, jako odrębny podmiot i samodzielny podatnik VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, realizując określone usługi o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej odpłatnie wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177, poz. 1054), i w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak, w ocenie Sądu, to stanowisko, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać za błędne. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższego koniecznym zatem staje się określenie pozycji prawnej samorządowego zakładu budżetowego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej odnieść się należy do regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 16, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, a przede wszystkim, wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Likwidując zaś samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu; podobnie jest w przypadku łączenia samorządowych zakładów budżetowych. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, który stanowi, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. W art. 14 tej ustawy określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: 1. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4. lokalnego transportu zbiorowego, 5. targowisk i hal targowych, 6. zieleni gminnej i zadrzewień, 7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a.pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9. cmentarzy. Zadania te, w myśl art. 15 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy wykonuje odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, w przepisach art. 1 ust. 2 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.) stwierdzono, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, oraz, że może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei, w art. 7 tej ustawy wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Istotne jest, i to należy podkreślić, że katalog zadań własnych jednostki samorządowej określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych, na tle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest katalogiem zamkniętym, a zadania te mogą być realizowane poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy uznać należy - co nie jest sporne - że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie; zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Ma przyznane liczne prawa i obowiązki, chociażby podatkowe, w zakresie prawa pracy czy prawa bankowego. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy nadal pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący zakład - kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych - wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu. I właśnie to należy podkreślić, że nawet, pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania. Działalność ta w żadnej mierze nie jest odpłatnym świadczeniem usług - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami. W tym zakresie skarżący zasadnie powołał wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)". W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, nawet pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.". Zaprezentowany w cyt. wyżej wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy także zauważyć, że przywołany przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1148/11 nie dotyczy, wbrew twierdzeniu Ministra, podobnego stanu faktycznego. Z wyroku tego wynika, że dotyczy on interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy a sama istota sporu między stronami dotyczy okoliczności, w których jednostka budżetowa samorządu terytorialnego będzie samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Nadto, zdaniem Sądu, pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).