III SA/Wa 200/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających oddala skargę Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], którym przedłużono termin zwrotu Skarżącej Spółce z o.o. A., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Skarżąca Spółka złożyła za miesiące kwiecień i maj 2006 r. deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. Spółka otrzymał zwrot kwot wykazanych w tych deklaracjach. Następnie Spółka złożyła deklaracje korygujące za kwiecień i maj 2006 r., w których wykazała niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego od kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach. Spółka zwróciła organowi części otrzymanych kwot zwrotu podatku za kwiecień i maj 2006 r., o które kwoty te zostały zawyżone w pierwotnych deklaracjach. Po zwróceniu części kwot zwrotu przez Spółkę, kwoty faktycznie otrzymane przez Spółkę były zgodne z kwotami nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wykazanymi w deklaracjach korygujących za kwiecień i maj 2006 r. Następnie w dniu 11 lipca 2011 r. do organ wpłynęły deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2006 r., w których Skarżąca Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości, w jakiej kwoty te zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r. Do tych deklaracji korygujących Spółka dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w kwotach: za kwiecień 2006 r. 80 595 zł i za maj 2006 r. 32 357 zł. We wniosku o stwierdzeni nadpłaty wskazała, że prowadzi działalność w zakresie oddawania do używania samochodów na podstawie umów leasingu. Spółka oddzielnie fakturowała należności za korzystanie z samochodów na podstawie umów leasingu. Należności te Spółka traktowała jako należności za usługi opodatkowane. Spółka oddzielnie refakturowała na leasingobiorców należności za ubezpieczenie przedmiotów leasingu. Należności te Spółka traktowała, jako usługi zwolnione od podatku, które nie były wykonywane przez nią, lecz jedynie refakturowane na jej kontrahentów. Po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Spółka uznała, że powinna uznać refakturowane przez nią usługi ubezpieczeniowe za cześć usługi leasingu o charakterze złożonym, na którą składa się oddanie pojazdów do używania na podstawie umowy leasingu oraz ubezpieczenie przez Spółkę tych pojazdów. W przedmiotowej usłudze złożonej świadczeniem dominującym jest oddanie samochodu do używanie na podstawie umowy leasingu. Ubezpieczenie samochodu jest świadczeniem pomocniczym, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego przez leasingobiorcę. Zgodnie z treścią powołanej uchwały cała usługa wykonywana przez Spółkę, a więc także świadczenie ubezpieczeniowe, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla usług leasingowych. Po naliczeniu podatku należnego od świadczeń ubezpieczeniowych zmniejszeniu uległy pierwotnie wykazane i otrzymane przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień i maj 2006 r. Spółka wyjaśniła, że pod wpływem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA do TSUE w sprawie o sygnaturze I FSK 460/10, doszła do przekonania że złożone przez nią pierwotnie deklaracje VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r. wykazywały właściwe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Dlatego Spółka złożyła ponownie deklaracje korygujące za miesiące kwiecień i maj 2006 r., w których wykazała pierwotne wyższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień i maj 2006 r. Spółka wyjaśniała, że niezasadnie pod wpływem powołanej uchwały NSA doszła do wniosku, że refakturując usługi ubezpieczeniowe powinna była traktować te usługi, jako element podlegającej podatkowaniu usługi leasingowej. Spółka obszernie uzasadniała, że refakturowane przez nią usługi ubezpieczeniowe nie powinny być traktowane jak element usługi leasingowej o charakterze złożonym. Z wyjaśnień Skarżącej Spółki wynikało, że jest ona przekonana o tym, że bezzasadnie dokonała korekty pierwotnych deklaracji VAT-7 z kwiecień i maj 2006 r. w wyniku, których zwróciła do organy część otrzymanych na podstawie tych deklaracji zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu Skarżącej Spółce z o.o. A., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że w sprawie prowadzone są czynności sprawdzające w celu potwierdzenia zasadności zwrotu Skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego. Z tego powodu organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT") postanowił przedłużyć termin do dokonania zwrotu kwot nadwyżki podatku wynikających ze złożonych przez Skarżącą Spółkę deklaracji korygujących VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r. Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W zażaleniu postanowieniu organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 87 ustawy o VAT - art. 72 § 1pkt 1 i art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że bezzasadnie zwrócony przez podatnika do organu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nie jest nadpłatą podatku. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podnosiła, że w sytuacji, w której podatnik zwróci organowi otrzymany na podstawie deklaracji VAT-7 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznając, że otrzymał ten zwrot w kwocie nienależnej, a następnie składając deklarację korygującą VAT-7 ponownie zażąda zwrotu nadwyżki podatku w pierwotnej wyższej kwocie, różnicę kwoty zwrotu żądaną przez podatnika należy traktować jako nadpłatę podatku. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwota, którą Spółka zwróciła do organu był w rzeczywistości podatkiem należnym od usług ubezpieczeniowych, który zdaniem Spółki jest nienależny. W uzasadnieniu zażalenia wskazano także na przepis art. 72 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Spółka podnosiła, że zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zdaniem spółki skoro nie budzi wątpliwości, że nienależny zwrot podatku należy traktować na równi z zaległością podatkową, to na podstawie Art. 72 § 2 O.p. zwrot podatku, który podatnik bezzasadnie zwrócił do organu podatkowego powinien być uznawany za nadpłatę podatku. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 w której uzasadnieniu stwierdzono, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy traktować w sposób podobny do kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka podnosiła, że występująca w niniejszej sprawie nadpłata podatku, zgodnie z treścią art. 73 § 1 O.p. powstała w dacie zapłaty przez spółkę podatku należnego od usług ubezpieczeniowych. Skarżąca Spółka podnosiła, że wpłaty kwoty zwrotu podatku, którą traktowała jako nienależną dokonała wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Potraktowanie obecnie żądanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku, jako zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym, o którym mowa w art. 87 § 1 i 2 Ustawy o VAT spowoduje, że Skarżąca nie będzie mogła otrzymać odsetek, które zapłaciła od kwot zwrotu, który traktował błędnie, jako zwrot nienależny, po złożeniu po raz pierwszy deklaracji korygujących za kwiecień i maj 2006 r. Z tych wszystkich względów Spółka wywodziła, że w niniejszej sprawie do żądanych przez nią kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powinien mieć zastosowania przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT lecz przepisy dotyczące nadpłaty podatku. W zażaleniu podnoszono, że organ bezzasadnie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłuża termin do zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i narusza tym art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji wynika, że organ ten w pełni podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji. Na postanowienie organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko zaskarżonemu ostanowieniu podniesiono te same zarzuty, które zostały podniesione w zażaleniu przeciwko postanowieniu organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca prezentowała stanowisko według, którego zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym bezzasadnie zwrócony przez podatnika do organu podatkowego, który następnie podatnik wykazał w deklaracji korygującej jako kwotę do "powtórnego zwrotu" należy traktować , jako nadpłatę podatku. Uznanie tej tezy za prawidłową powodowałoby wyłączenie zastosowania do tego zwrotu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że organ tak jak twierdzi Skarżąca nie miałby prawa do przedłużenia na podstawie tego przepisu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania mającego na celu potwierdzenie zasadności żądanego przez podatnika zwrotu. To stanowisko Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Użyte w tym przepisie pojęcie podatek oznacza przedmiot zobowiązania podatkowego, które zdefiniowane jest w art. 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 6 O.p. ustawodawca zdefiniował podatek, jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zawarta w art. 6 O.p. definicja podatku swym zakresem nie obejmuje podatku należnego w rozumieniu ustawy VAT. W ustawie tej podatek należny nie został zdefiniowany. Pojęcie to pojawia się w przepisach art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1, 108 § 2 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatek należny jest to wliczony w cenę towaru lub usługi podatek od towarów i usług, obliczony od danej sprzedaży według stawki określonej przez przepisy art. 41 ustawy o VAT. Podatek należny w rozumieniu tych przepisów nie jest świadczeniem, które podatnik ma uiścić na rachunek organu podatkowego. Podatek ten jest jedynie elementem służącym do wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). W przepisach O.p. brak jest norm wskazujących na to, że podatek należny jest objęty zakresem przepisu art. 72 §1 pkt 1 O.p. Zawarta w art. 72 § 2 O.p. regulacja prawna swym zakresem obejmuje odsetki zapłacone od należności, która została błędnie uznana przez podatnika za zaległość podatkową i wpłacona do organu. Zgodnie z treścią tego przepisu Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Z treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że nadpłatą jest każda należność zapłacona do organu jako zaległość podatkowa, w sytuacji gdy z godnie z przepisami prawa kwota ta nie była zaległością. Powołany przepis swym zakresem obejmuje wyłącznie odsetki zapłacone przez podatnika w opisanej w tym przepisie sytuacji, w której błędnie sądził on że ma obowiązek zapłacić zaległość podatkową. Zakresu tego przepisu nie można rozszerzać o kwoty zapłacone do organu niezasadnie, jako należności główne. Na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy organ uzna prawidłowość powtórnych korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą za kwiecień i maj 2006 r., odsetki zapłacone przez nią od części kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za te miesiące, które Skarżąca uznała za nienależne, będą traktowane na równi z nadpłatą podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że sytuacje, w których po stronie uprawnionego podmiotu istnieje nadpłata podatku określone są wyłącznie w przepisach art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p. i wyliczenie to ma charakter zamknięty. Przepisy art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p. swym zakresem nie obejmują wypłaconej podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego, którą podatnik ten błędnie uznał za nienależną mu i zwrócił organowi. Powoływany przez Skarżącą przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie jest normą pozwalająca na stwierdzenie, że występujący w niniejszej sprawie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest świadczeniem, do którego należy stosować przepisy o nadpłacie podatku. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie zwrot podatku, który podatnikowi nie był należny. Żaden rodzaj wykładni tego przepisu nie daje podstaw do wysnucia wniosku, że nadpłatą podatku jest zwrot podatku bezzasadnie uznany na podstawie tego przepisu przez podatnika za zaległość podatkową i wpłacony do organu. W ocenie Sądu proponowane przez Skarżącą uznanie należnego jej tej sprawie zwrotu podatku za nadpłatę stanowi opozycję treści powołanego przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Oznacza to, że uznanie przedmiotowej tezy za obowiązek o charakterze prawnym wymagałoby odpowiedniej regulacji prawnej. Uznanie tej tezy za uprawnioną wymagałoby wskazania przepisu prawa, który w swej treści stanowiłby, że otrzymany przez podatnika zwrot podatku , który następnie został niezasadnie zwrócony przez podatnika organowi podatkowemu, stanowi nadpłatę podatku lub powinien być traktowany na równi z nadpłatą. Sąd stwierdził, że w systemie prawa brak jest takiej normy prawnej. Powołana przez Skarżącą uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 dotyczy terminu przedawnienia kwoty nienależnego zwrotu podatku. W treści tej uchwały brak jest stwierdzeń, które pozwalałyby uznać, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, dochodzony od organu "ponownie" po uprzednim bezzasadnym zwróceniu go przez podatnika do organu podatkowego, należy traktować jako nadpłatę podatku. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało uznać, że wśród przepisów O.p. brak jest norm prawnych pozwalających na uznanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym błędnie "oddanej" organowi podatkowemu za kwotę, do której zastosowanie maja przepisy O.p. o nadpłacie podatku. W ocenie Sądu w rozpoznaj sprawie do zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w korektach deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r., które wpłynęły do organu w dniu 11 lipca 2011 r. zastosowanie miał przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Złożenie deklaracji korygującej powoduje, że w sprawie skutki prawne wywołuje deklaracja korygującą z jednoczesnym anulowaniem stanu wykazanego w deklaracjach poprzednich. Zatem w sytuacji, gdy podatnik złoży do organu skorygowaną deklarację, w której wykaże zwrot nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji złożonej za ten sam miesiąc, w stosunku do tej kwoty obwiązują wszelkie uprawnienia i obowiązki dotyczące zwrotu nadwyżki podatku, w tym także ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prawo do przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W omawianej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego obejmować będzie różnicę pomiędzy kwotą zwróconą podatnikowi na podstawie poprzedniej deklaracji i kwota zwrotu wynikającą z deklaracji korygującej. W ocenie Sadu w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających zarzut zawarty w skardze, według którego organ całkowicie bezzasadnie przedłużył w rozpoznaj sprawie termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czym naruszył art. 120i 121 O.p i art. 2 Konstytucji RP. Sama Skarżąca nie przedstawiła argumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości pozwalałyby na stwierdzeni, że w rozpoznaj sprawie organ w sposób całkowicie dowolny zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracjach za kwiecień i maj 2006 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej konstatację Sądu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca bez podstawy prawnej domagała się uznania wykazanego przez nią zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za świadczenie, do którego należy stosować przepisu O.p. o nadpłacie podatku z wyłączeniem zastosowania do tego świadczenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.