I FSK 348/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 sierpnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z wystawieniem faktur VAT. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. skarżący prowadził działalność jedynie w zakresie budowy myjni samochodowej, nie świadczył natomiast usług budowlanych dla wskazanych w wystawionych fakturach VAT podmiotów: T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. Z. B., Z. Z. S., B. K. N. i N. sp. z o.o. Ponadto skarżący nie nabył również od J. sp. z o.o. usług budowlanych wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, dowolną ocenę dowodów, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy. Podatnik wskazał też na to, że z jednej strony zakwestionowano faktury, które dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie zakwestionowano dochodu wynikającego z zaewidencjonowanych faktur. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że spółka J. jako jedyny wykonawca robót budowlanych na rzecz skarżącego nie posiadała środków trwałych ani narzędzi do wykonywania usług remontowo-budowlanych, nie zatrudniała też pracowników. Jej działalność miała polegać na braniu podwykonawców i wykonywaniu przez nich usług ogólnobudowlanych. Jej prezes nie miał jednak wiedzy na temat wykonywanych robót czy osób nadzorujących budowę. Kontrahentów spółki nie pamiętał i zeznał, że spółka nie dokonywała zakupu materiałów do wykonywanych robót. Ponadto prezes tej spółki nie znał danych osobowych i kontaktowych swojej księgowej. Wskazano też na sprzeczności pomiędzy zeznaniami tego świadka a zeznaniami skarżącego. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec tej spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., w której podatek naliczony określono w wysokości 0 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych robót budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach. Ponadto świadkowie związani z projektami, których dotyczyły faktury, nie przypominali sobie współpracy ze skarżącym lub spółką J. W ocenie WSA wskazane w decyzji okoliczności faktyczne prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane, a wystawione dla ich udokumentowania faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie faktur dokumentujących roboty budowlane, wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki J. WSA wskazał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła zlecić wykonania usług wskazanych na fakturach. Z treści jednej z faktur wynikało ponadto, jakoby skarżący wykonywał prace na tej samej budowie, na której jako jego podwykonawca wykonywała także prace ta spółka. W zakresie faktur dotyczących robót na rzecz innych podmiotów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie podczas postępowania uznano, że transakcje te nie miały miejsca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń budowlanych, nie dysponował żadnym magazynem na składowanie materiałów budowlanych, nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów z tymi robotami związanych. Nie potrafił też dokładnie wskazać miejsc oraz zakresu wykonanych usług poza ogólnym stwierdzeniem, że wykonał różne usługi budowlane. Skarżący nie podał też informacji dotyczących zakwaterowania czy miejsc spożywania posiłków. Zakwestionowane roboty budowlane nie zostały więc wykonane, a wystawione dla ich udokumentowania faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadnie organy podatkowe zastosowały zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w szczególności: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami procedury podatkowej, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. W kwestii naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych WSA wskazał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedmiotowe postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług, a wobec tego podnoszone w postępowaniu zarzuty dotyczące podatku dochodowego nie mogą odnieść pozytywnego skutku. Co do zarzutu nieprzesłuchania świadków WSA stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący miał świadomość, że posiadane faktury dotyczące zakupu usług budowlanych pochodzące od firmy J. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Działalność tej spółki miała oszukańczy charakter i stanowiła nadużycie prawa, w czym skarżący świadomie uczestniczył. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wobec niedostrzeżenia przez WSA, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oparta została o obrazę prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług od firmy J. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, oraz z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: członków Zarządu lub właścicieli podmiotów zamawiających prace wykonywane przez skarżącego, a także T. Sp. z o.o., K. N.; - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że dowody przedstawione przez podatnika nie świadczą o wykonaniu przez niego usług na rzecz wskazanych w decyzji zleceniodawców; - dowolne przyjęcie, że zleceniodawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały, zlecały i odbierały przedmiotowe usługi, o czym świadczą dowody przedstawione przez podatnika; - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że skarżący faktycznie nie wykonywał usług na rzecz wskazanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług - prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione przez skarżącego faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie kwestionuje się dochodu wynikającego z zaewidencjonowanych faktur. Oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za powszechnie znane fakty, których istnienie skarżący kwestionuje, a to: że powszechna marża na rynku usług budowlanych oscyluje w granicach 5-10%; że powszechny jest obrót bezgotówkowy; że aby być pośrednikiem zlecającym realizację wykonania zamówienia innym podmiotom należy zatrudniać pracowników, dysponować materiałami, magazynami i sprzętem specjalistycznym oraz kierunkowym wykształceniem; - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do świadczenia usług przez skarżącego na rzecz wskazanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów; - art. 210 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom wskazanym przez skarżącego; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 7.2. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 7.3. Wobec tego, że naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego skarżący upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ze względu na naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. 7.4. Naruszenie art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło ze względu na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań członków zarządu lub właścicieli podmiotów zamawiających prace wykonywane przez skarżącego, a także T. sp. z o.o. K. N., dowolną ocenę dowodów i przyjęcie, że zleceniodawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały. Skarżący nie wskazuje jednak przy tym, by w trakcie postępowania domagał się przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, ze skargi kasacyjnej nie wynika też, jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć zeznania tych osób. Tak ogólnie sformułowany zarzut trudno uznać za skuteczny. Nie wiadomo dlaczego zdaniem skarżącego doszło w tej sprawie do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. W decyzji organ podał powody, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Zawiera ona wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ramach uzasadnienia faktycznego organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wynika z niej też, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W decyzji zawarte jest też wyjaśnienie prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu i z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej czy zasady przekonywania wynikającej z art. 124 tej ustawy, bądź by decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jako dowód powinien ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sprawie organy przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe, przesłuchano osoby pracujące na budowach, na których miały być wykonywane roboty objęte zakwestionowanymi fakturami, przesłuchano także skarżącego, jak i przedstawiciela spółki J. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy ani skarżący, ani prezes spółki J. nie mieli wiedzy na temat wykonywanych robót, sprzeczne były ich twierdzenia co do tego, kto zakupywał materiały do tych robót, nie potrafili wskazać osób nadzorujących budowy, kto faktycznie wykonywał te roboty i jeśli się przy tym uwzględni to, że ani kierownik budowy, ani też inspektor nadzoru tych budów, na których miały być wykonywane roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie słyszeli ani o skarżącym, ani też o spółce J., to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były uzasadnione podstawy do uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania. 7.5. Z wyżej podanych względów nie można też zgodzić się ze skarżącym, by naruszone zostały art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżący bowiem wiąże z wadliwie ustalonym stanem faktycznym oraz błędną jego zdaniem oceną zebranych w sprawie dowodów, co jak wskazano wyżej nie ma uzasadnienia. 7.6. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na pozbawienie go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz nieuwzględnienie tego, że w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła. Ocenę prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń zawarto wyżej, nie ma więc potrzeby jej powtarzania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne i w większości nie jest przyporządkowane do poszczególnych zarzutów, co nie tylko utrudnia, ale w przypadku niektórych zarzutów wręcz uniemożliwia ich ocenę. Wskazując na odmienną ocenę zdarzeń objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący nie wskazuje z czego miałaby wynikać ta odmienna ocena. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 7.7. Wskazując na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej bez podania, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu w tym przypadku chodzi, skarżący w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w sprawie, co jak już wcześniej podano nie ma uzasadnienia, gdyż dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podnosi skarżący, w sprawie tej nie było potrzeby ustalania, kto faktycznie prace objęte zakwestionowanymi fakturami wykonał, a jedynie to czy skarżący bądź spółka J. je wykonali. Zarzut braku ustaleń w tym zakresie nie może być więc uznany za skuteczny. 7.8. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie elementy określone w tym przepisie. To, że skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie przez organy ustaleniami i oceną materiału dowodowego zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi. Nie wskazuje jednak przy tym, jakie zarzuty Sąd ten pominął. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się ocenie kasacyjnej. 8. Skoro zarzuty w zakresie przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że roboty objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Były w tej sytuacji podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne bądź nieskuteczne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.