II FSK 2657/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 221/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z 17 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 36.994,- zł z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jako źródła przychodów w analizowanym okresie kwoty 25.000,- zł z tytułu sprzedaży mebli oraz zakwestionował okoliczność posiadania na koniec 2006 r. przez skarżącego i jego żonę środków pieniężnych w kwocie 39.000,- zł, przechowywanych w domu. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 98.649,05 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 24 lutego 2010 r., utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w kolejnych latach podatkowych, tj. 2000-2006 występowała u skarżącego i jego żony nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami, w związku z czym, jako niewiarygodne należało ocenić twierdzenia o jednoczesnym zgromadzeniu i przechowywaniu w domu środków finansowych w kwocie 39.000,- zł. Głównym źródłem utrzymania rodziny była prowadzona przez małżonkę skarżącego działalność gospodarcza, a w latach 2000-2006 wysokość wydatków zdecydowanie przewyższała uzyskiwane przychody firmy. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 220/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do zakwestionowania osiągnięcia przez małżonków przychodu ze sprzedaży mebli. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, podzielając tym samym zasadność dokonanych ustaleń organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia przy ustalaniu wielkości oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2007 r. kwoty 39.000,- zł, niedokonania korekty przychodów ze sprzedaży drewna z kwoty 48.000,- zł na kwotę 53.000,- zł oraz nieuwzględnienia przychodu osiągniętego w 2007 r. w wysokości 50.000,- zł z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 marca 2012 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 27.466,- zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, argumentując, że skarżący wraz z małżonką nie uprawdopodobnili możliwości zgromadzenia na początek 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 39.000,- zł., przechowywanych poza systemem bankowym. Analiza sytuacji finansowej małżonków S. za lata 2000 - 2006 r., wskazuje, że w każdym z tych lat występowała nadwyżka wydatków nad uzyskiwanymi przychodami, dlatego też na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogli oni posiadać oszczędności w kwocie 39.000,- zł. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wyjaśnień w zakresie otrzymanych darowizn od matki skarżącego, organ zaznaczył, że dochód matki skarżącego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na przestrzeni lat 1997-2007 w granicach od około 460,00 zł do 770,00 zł miesięcznie nie wskazuje na to, że mogła świadczyć nieograniczoną pomocą finansową synowi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że umowy darowizny strona ujawniła dopiero po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku przez WSA w Białymstoku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaznaczył, że sprawa była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego o sygn akt I SA/Bk 220/10. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w kwestii prawidłowości oceny stanu faktycznego w zakresie osiągnięcia przez małżonków S. przychodu ze sprzedaży mebli. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy ponownym orzekaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku związani byli ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r., zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego, jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy obu instancji, wydając ponownie decyzje, odpowiednio z 20 marca 2012 r. i 8 czerwca 2012 r., nie naruszyły art. 153 p.p.s.a., w szczególności zastosowały się do dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zawartymi w tymże orzeczeniu wytycznymi. WSA w Białymstoku podkreślił, że w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 220/10 dokonał już analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jej oceny przez organy, nie dostrzegając (z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży mebli) naruszenia prawa. Tym samym, podnoszone obecnie przez pełnomocnika skarżącego argumenty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w zakresie oszczędności zgromadzonych przez małżonków S. na dzień 1 stycznia 2007 r. należało uznać za niezasadne. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie sprzedaży przez skarżącego szylingów austriackich w drodze przyjęcia, że kwota 52.258,28 zł uzyskana ze sprzedaży tej waluty w dniach 4.10.1999, 4.12.1999 i 14.12.1999 r. została wydatkowana przez skarżącego na zakup działki przy ul. P. w B. w dniu 29.06.1999 r., 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w 2007 r. skarżący poniósł wydatki na nabycie 6000 Euro jedynie w oparciu o złożone w dniu 12.02.2009 r. oświadczenie majątkowe, które jednocześnie zostało uznane przez organ za niezgodne z rzeczywistością, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieudowodnienia przez organy podatkowe możliwości finansowych I. S. w zakresie darowizn dokonanych na rzecz skarżącego w latach 2003, 2005 i 2007, 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie po stronie przychodów za 2007 r. kwoty 16.000 zł uzyskanych ze sprzedaży ogrodzenia na rzecz Z. S. oraz poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącego skutkami nieprzedłożenia przez Z. S. dowodów wypłaty środków, z których sfinansowany został zakup ogrodzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 i 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 220/10, tj. nowych dowodów w sprawie: a) kwoty 16.000,- zł z tytułu sprzedaży ogrodzenia w dniu 17.04.2007 r. potwierdzonej dowodem z przesłuchania świadka Z. S. w dniu 11.10.2011 r., b) kwoty przychodu 6000 E w 2007 r. z tytułu ich sprzedaży w dniach 25.10.2007 r. i 27.10.2007 r., przy jednoczesnym bezpodstawnym uznaniu, że wydatek na nabycie 6000 E miał miejsce również w 2007 r. w oparciu o oświadczenie majątkowe uznane za nieprawdziwe, c) umów darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika od jego matki w kwotach, odpowiednio: 9.000,- zł w dniu 11.10.2003 r., 9.000,- zł w dniu 30.05.2005 r., 9.500,- zł w dniu 2.08.2007 r. co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu obligowało Sąd do ustosunkowania się merytorycznego do nowych dowodów w sprawie jako powodujących istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt) P 49/3 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w sprawie już uprzednio orzekał sąd administracyjny. Prawomocnym wyrokiem sąd uchylił wprawdzie zaskarżoną doń decyzję, ale wyłącznie z powodu nieprawidłowości w wyjaśnieniu jednego tylko obszaru sprawy, w którym następnie organy podatkowe dokonały ustaleń i ocen uwzględniających stanowisko strony skarżącej; w pozostałym zakresie sąd administracyjny zaaprobował w pełni ustalenia oraz oceny (faktyczne i prawne) organów podatkowych. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznanej sprawie zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie naruszył art. 153 p.p.s.a. W zakresie natomiast okoliczności i dowodów, które wnoszący skargę kasacyjną powołuje jako nowe w relacji do uprzedniego wyrokowania, to zostały one przez organ podatkowy jak również przez Sąd pierwszej instancji ocenione w granicach i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w uzasadnionym odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego sprawy jak i jego oceny – wiążącej na podstawie art. 153 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną konstatując, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.